I FSK 1771/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 572/07 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17.07.2007 r., sygn. I SA/Gd 527/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez J. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24.07.2006 r. w przedmiocie towarów i usług za maj 2004 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej u skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że skarżący w spornym okresie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B." dokumentujących zakup oleju napędowego. W toku kontroli ustalono, że M. S. w dacie wystawienia spornych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, albowiem status ten uzyskał dopiero w czerwcu 2004 r. (deklarację VAT-R złożył w dniu 25.06.2004 r.). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, iż M. S. nie był uprawniony do wystawienia spornych faktur, co oznacza, że skarżący w związku z treścią § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. W wyniku opisanych ustaleń decyzją z dnia 28.04.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego i ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za badany okres. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w G. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT. Skarżący wyjaśnił, że nabywając paliwo od M. S., sprawdził, czy jest on pełnoprawnym podatnikiem, bowiem zapoznał się z kopiami składanych przez niego deklaracji. Skarżący podniósł, że złożone przez jego kontrahenta w czerwcu 2004 r. zgłoszenie VAT-R było zgłoszeniem aktualizacyjnym, co oznacza, że podatnik uważał się za podatnika zarejestrowanego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa". W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług w związku z opodatkowaną działalnością od jego podatku należnego stanowi fundamentalny element konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to może podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów prawa, które od dnia 01.05.2004 r. – daty akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej - muszą być zgodne z prawem wspólnotowym. Sąd odwołując się do treści art. 17 i 18 VI Dyrektywy oraz bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej "ETS"), stwierdził, że ograniczenie prawa do odliczenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT (który od dnia 01.01.2005 r. został zastąpiony przez art. 88 ust 3a pkt 1 lit. "a" u.p.t.u). pozostaje w zgodzie z regulacjami prawa wspólnotowego. Niemniej jednak dla jego zastosowania, w ocenie Sądu, nie jest wystarczające stwierdzenie, że wystawca zakwestionowanych faktur w dacie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fakt rejestracji dla podatku od towarów i usług nie warunkuje bowiem, w świetle regulacji wspólnotowych, prawa do odliczenia podatku naliczonego, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.12.2006 r., sygn. I FSK 378/06. Dlatego też Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT koniecznym jest, aby w toku postępowania podatkowego organy wykazały, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy (takich jak: brak siedziby wystawcy faktur, okazjonalność transakcji, okoliczności ich zawierania, sposób zapłaty, brak wypełniania przez wystawcę faktur obowiązków podatkowych) podatnik przynajmniej mógł przewidywać, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami podjęte zostały w celu dokonania oszustwa podatkowego. W niniejszej sprawie takie ustalenia nie wynikały z treści decyzji organu odwoławczego, co przesądzało, iż w sprawie organy nie ustaliły pełnego stanu faktycznego i przez to naruszyły art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd, formułując wskazania co do dalszego postępowania, zauważył, że w realiach rozpatrywanej trudno znaleźć podstawy do postawienia skarżącemu zarzutu braku należytej staranności, albowiem upewnił się on co do statusu prawnopodatkowego jego kontrahenta. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G., sporządzoną przez radcę prawnego, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy a w szczególności: a) art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" w związku z art. 145 § 2 popsa w związku art. 122 i art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem WSA w Gdańsku rozstrzygając kwestię prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji błędnie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, przyjmując że koniecznym jest zbadanie przez organ podatkowy czy z obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo), b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa i art. 184 Konstytucji RP z 1997 r. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez błędną kontrolę niniejszej sprawy, c) art. 151 popsa przez jego niezastosowanie podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, 2. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: a) błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. "a", art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i art. 17 ust. 1, ust. 2 "a", ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. "a" i "c" i art. 22 ust. 3 i 8 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17.05.1977 r. dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z dnia 13.06.1977 r.) – zwanej dalej "VI Dyrektywą" przez dokonanie wykładni w/w przepisów prawa krajowego wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów VI Dyrektywy, eliminując interpretację rozwiązania krajowego prawodawcy wynikające z ustawy VAT jak i z aktu wykonawczego rozporządzenia z 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), na podstawie reguł wykładni językowej, b) błędną wykładnię § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT przez przyjęcie że zastosowanie regulacji tego przepisu przez organy podatkowe jest wyłącznie możliwe, gdy z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści majątkowej, a tym samym jego niewłaściwe zastosowanie w wadliwie ustalonym przez WSA w Gdańsku stanie faktycznym poprzez przyjęcie istnienie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wskazanych w aktach sprawy, c) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy albowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, iż przepis ten nie stanowi regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany jako podatnik VAT, zgodnie z brzmieniem literalnym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor skoncentrował się na wykazaniu, iż Sąd błędnie zarzucił organom podatkowym niepełne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji wadliwe zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT. Zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej stosowanie wspomnianego przepisu nie pozostawia miejsca na uznaniowość. W sytuacji gdy w sprawie zostanie ustalone, że podmiot, który wystawił fakturę, w dacie jej wystawienia nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jego kontrahent traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury jako wystawionej przez podmiot do tego nieuprawniony. Sąd w zaskarżony wyroku opowiadając się za celowościową wykładnią § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT i nakładając na organy podatkowe obowiązek badania poziomu świadomości skarżącego co do statusu podatkowego jego kontrahentów, w istocie przerzucił na organy ryzyko gospodarcze związane z wyborem kontrahentów w trakcie prowadzenia przez danego podatnika działalności gospodarczej. Taka wykładnia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT, w ocenie autora skargi kasacyjnej, pomija fakt, iż prawo wspólnotowe dopuszcza ograniczenia o charakterze formalnym w prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jednym z takich ograniczeń jest to, aby podatnik posiadał fakturę wystawioną przez podmiot do tego uprawniony, co oznacza, że to na podatniku ciąży obowiązek "sprawdzenia" swojego kontrahenta i ustawa o podatku od towarów przewiduje skuteczne ku temu instrumenty prawne. Tymczasem w realiach badanej sprawy skarżący nie podjęł żadnych starań o zweryfikowanie statusu prawnopodatkowego wystawców spornych faktur. Dlatego też zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe podjęły wszelkie środki konieczne do pełnego ustalenia stanu faktycznego i ustaliły fakty umożliwiające zastosowanie w sprawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Rozwijając tę ocenę odnotować w punkcie wyjścia trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej skargę tą oparł na obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych. Zgłoszone w tych ramach zarzuty ujawniają wszakże tę cechę, iż pozostają ze sobą w ścisłym związku. Ocena ich skuteczności uzależniona jest bowiem od sposobu pojmowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a konkretnie od odpowiedzi na pytanie, czy dopuszczalne jest rozliczenie podatku naliczonego udokumentowanego fakturą wystawioną przez podmiot niezarejestrowany. Wnosząc bowiem z uzasadnienia skarżonego wyroku taki powód stanowił zasadniczy motyw podjęcia rozstrzygnięć w sprawie (vide: str. 1 i 2 uzasadnienia skarżonego wyroku), które oparte zostały o brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u, który w dacie branej tu pod uwagę stanowił, że "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących". Taki, formalistyczny, sposób pojmowania rzeczonej regulacji, wiążący możliwość realizacji prawa do konsumpcji prawa określonego przepisem art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z dopełnieniem przez kontrahenta podatnika obowiązków rejestracyjnych, zasadnie jednak zakwestionowany został przez Sąd I instancji. Przyjęty przez organy podatkowe sposób rozumowania pozostaje bowiem w jawnej opozycji do regulacji wspólnotowych (w tym zwłaszcza VI Dyrektywa Rady z 17.05.1977 r. nr 77/388/EEC [Dz. U. UE L nr 145, str. 1] jak też obowiązująca od 01.01.2007 r. Dyrektywa Rady z 28.11.2006 r., nr 2006/112/WE [Dz. U. UE L nr 347, str. 1]), stanowiących dla prawa krajowego obowiązujący wzorzec (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, Unimex Wrocław 2008 r., str. 3 – 4). Unormowania te w analizowanym tu zakresie nie formułują wszak jakichkolwiek obostrzeń o charakterze formalnym. Brak takowych wynika przy tym z tego, że na gruncie prawa wspólnotowego status podatnika ma charakter obiektywny. Determinuje go przecież wyłącznie sposób zachowania danego podmiotu oraz charakter wykonywanych przez niego czynności, a nie jakiekolwiek uwarunkowania o charakterze formalnym (szerzej patrz K. J. Stanik, Zwrot podatku od towarów i usług a zakończenie działalności gospodarczej, Jurysdykcja Podatkowa z 2008 r., nr 1). W judykaturze europejskiej tezę tą dobitnie zresztą ilustruje wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.03. 2000 r., nr C – 110/98 w sprawie Gabalfrisa SL i inni vs. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), z którego wynika, że "w świetle przepisów unijnych niedopuszczalne jest ustawodawstwo krajowe, które: - uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, oraz - karze za naruszenie tych wymogów utratą prawa do odliczenia lub zawieszeniem wykonania tego prawa do czasu faktycznego rozpoczęcia regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu." (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 82726, za Ernst and Young). Zaprezentowanego wyżej podejścia do statusu podatnika podatku od wartości dodanej, którym także jest krajowy podatek od towarów i usług, nie można zatem pomijać przy interpretowaniu zasad rozliczania podatku naliczonego. Mając je zatem na względzie przypomnieć należy, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u określa jeden z przypadków, w których prawo rozliczenia podatku naliczonego podlega wyłączeniu. Z brzmienia tego unormowania, którego treść przytoczono wcześniej, wynika, iż kluczowym dla jej zrozumienia jawią się użyte przez ustawodawcę pojęcia "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony" do wystawiania faktur i faktur korygujących. Podejmując próbę ich wyjaśnienia za pewnik przyjąć należy, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się ani w kategorii podmiotów nie istniejących ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika podatku od towarów i usług, który – co wyżej podkreślono – cechuje obiektywizm. Tym samym fakt braku rejestracji do podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten (tj. brak rejestracji) nie może przesądzać o takiej kwalifikacji. Powyższe sprawia, że za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. uznać należy podmiot, którego nie ma czyli, innymi słowy, stanowi fikcję. Podmiot taki nie ma bowiem rzeczywistej możliwości wykonania czynności opisanej na fakturze, jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego) a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej – tj. zasadę neutralności. Nie można także utożsamiać podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawniony do wystawiania faktur. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że w przypadku, gdy dany podmiot: - obiektywnie istniej, - wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane, to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wniosek taki wynika zaś z tego, że przywołana regulacja odsyła do pojęcia podatnika określonego w art. 15, która definiując go nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. Gdyby zaś to czyniła, to pozostając w opozycji do prawa wspólnotowego, wymagałaby pominięcia w procesie podejmowania rozstrzygnięcia (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo vs. Commune di Milano, za: Leksykonem J. Zubrzyckiego, op.cit. str. 14). Mając zatem na względzie dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, że nie jest uzasadniony formalistyczny sposób interpretowania pojęć zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Pojęcia te wyjaśniać bowiem należy w kontekście obiektywnych faktów, pośród których na plan pierwszy wysuwają się takie okoliczności, jak faktyczny byt danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista, pozostająca w danym przypadku w zgodzie z zapisem faktury, realizacja. Dodać w tym miejscu warto, że stanowisko zbierze z powyższym tut. Sąd prezentował już wcześniej zarówno na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, wynikającego z ustawy z 08.01.1993 r. [Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.] (vide: wyroki z dnia: > 03.03.2008 r., sygn. I FSK 219/07; > 04.09. 2008 r., sygn. I FSK 1009/07; > 24.09.2008 r., sygn. I FSK 1015/07) jak i uwzględnianego w niniejszej sprawie (vide: wyroki z dnia: > 24.09.2008 r., sygn. I FSK 1028/07; > 16.10.2008 r., sygn. I FSK 1152/07 oraz z dnia 05.12.2008 r.: > sygn. I FSK 1443/07, > I FSK 1581/07, > I FSK 1590/07). Skoro zatem Sąd I instancji opowiedział się w istocie rzeczy za przedstawionym wyżej sposobem pojmowania analizowanych regulacji materialnoprawnych nie można mu skutecznie zarzucać, iż w tym zakresie naruszył prawo w sposób określony zarzutami skargi kasacyjnej. Wniosek ten przesądza zarazem o bezskuteczności zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że przyjęty sposób interpretacji unormowań materialnoprawnych w sposób bezpośredni przekłada się na zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Tych zaś, w zakresie wynikającym ze wskazanej interpretacji, nie poczyniono. Sprawia to, że jako chybione jawią się sformułowane w przedmiotowej skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zaprezentowanymi względami uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.