I FSK 1009/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/05 w sprawie ze skargi C. Spółki z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz C. Spółki z o.o. w I. kwotę 1200 zł /słownie: jeden tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASDNIENIE Wyrokiem z dnia 15.03.2007 r., sygn. I SA/Kr 1378/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez C. Spółka z o.o. w I. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 08.08.2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25.03.2005 r., w której określono skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. i ustalono wysokość dodatkowego zobowiązania w tym podatku za ten miesiąc. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że zasadniczym powodem opisanych powyżej rozstrzygnięć organów podatkowych było ujawnienie faktu, że skarżąca spółka obniżyła kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z 5 faktur wystawionych przez Tomasza P., który w momencie ich wystawiania nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, gdyż utratę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego organy oparły na § 48 ust 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT", który nie jest zgodny z art. 92 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. Poza tym podniesiono, iż spółka została obarczona negatywnymi konsekwencjami zaniechania Drugiego Urzędu Skarbowego w R., który nie wezwał Tomasza P. do złożenia deklaracji VAT-R, a gdyby został on wezwany to z pewnością taką deklarację by złożył i w ten sposób nabyłby uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" uchylił wydane w sprawie decyzje organów podatkowych I i II instancji. Zdaniem Sądu w sprawie koniecznym było ustalenie, czy doszło do naruszenia zasady lojalności państwa wobec obywatela. Sąd zwrócił uwagę, że z treści skargi wynikało, iż Tomasz P. informował skarżącą spółkę o złożeniu deklaracji podatkowej VAT-R, a więc miał świadomość takiego obowiązku i jeśli mimo to wprowadził skarżącą spółkę w błąd, to nie może w sprawie być mowy, tak jak to sugeruje skarżąca strona, o naruszeniu zasady zaufania obywatela do państwa. Sąd nie podzielił argumentacji skargi dotyczącej niekonstytucyjności § 48 ust 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia o VAT. Sąd zwrócił uwagę, że zasada wyrażona w tym przepisie znajduje swoje potwierdzenie w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Z całokształtu regulacji ustawowej należy, zdaniem Sądu, wywnioskować, że podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony wnikający z faktur wystawionych przez podatnika zarejestrowanego i posiadającego numer identyfikacji podatkowej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie w trakcie kontroli w przedsiębiorstwie Tomasza Papieskiego nie odnaleziono u niego kopii spornych faktur. Powyższy wyrok zaskarżony została skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 popsa w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.), wskazując to naruszenie jako podstawę, o której mowa w art. 174 pkt. 2 popsa, tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa i art. 151 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie tj. uwzględnienie skargi na decyzje i uchylenie decyzji w całości pomimo nienaruszenia przepisów postępowania, wskazując to naruszenie jako podstawę, o której mowa w art. 174 pkt.2 popsa, tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. "c" popsa w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. podważenie oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy i dokonanie samodzielnej oceny, wskazując to naruszenie jako podstawę, o której mowa w art. 174 pkt. 2 popsa tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 145 par.1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 121,122, 187 par. 1, 191, 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji Podatkowej poprzez uznanie, że organa podatkowe nie wyjaśniły czy została naruszona zasada lojalności państwa wobec podatnika, wskazując to naruszenie jako podstawę, o której mowa w art. 174 pkt. 2 popsa, tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów w pierwszej kolejności zanegowano tezę o naruszeniu przez organ zasady zaufania i zasady informacji. W tych ramach zwrócono uwagę, że Tomasz P. złożył deklarację podatkową za styczeń 2004 r. w dniu 25.02.2004 r. Zatem nawet gdyby potraktować deklarację podatnika za oświadczenie woli o faktycznym działaniu jako podatnik podatku od towarów i usług, to jego wezwanie do złożenia deklaracji VAT-R mogło nastąpić dopiero po dniu 25.02.2005 r. Tymczasem skarżący domagał się prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez Tomasza P. przed 25.02.2004 r. Poza tym autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organy podatkowe dały wiarę wyjaśnieniom skarżącej spółki złożonym w toku postępowania, iż Tomasz P. miał świadomość o konieczności zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług, a mimo tego czynności tej dokonał dopiero w czerwcu 2004 r. (złożył deklarację VAT-R). W drugiej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w sprawie nie doszło do złamania zasady pewności prawa, albowiem zgodnie z art. 5 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT" podatnicy, który nie zostali zarejestrowani nie mają prawa do wystawiania faktur określonych w art. 32 tej ustawy. Natomiast w wypadku wystawienia faktury dokument taki stosownie do § 48 ust 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia o VAT nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z niego wynikającego. W końcowej części skargi kasacyjnej stwierdzono, że skarżąca spółka nie sprawdziła wiarygodności swojego kontrahenta mimo iż miała ku temu możliwość zasięgnięcia odpowiednich informacji w trybie art. 9 ust 9a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu od 01.01.2003 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 04.09.2008 r. stawił się pełnomocnik strony skarżącej, który podtrzymał swoje stanowisko w sprawie zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Powodem takiej oceny jest fakt, że mimo wadliwego uzasadnienia skarżonego wyroku, które to uchybienie nie zostało nota bene wytknięte przez wnoszącego przedmiotową skargę, rozstrzygnięcie podjęte w sprawie przez Sąd I instancji uznać trzeba za prawidłowe. W sprawie kwestią zasadniczą, determinującą sposób jej rozstrzygnięcia, jest to, czy wystawca spornych faktur, wobec braku rejestracji do podatku od towarów i usług, był podmiotem nieuprawnionym do ich wystawiania w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Ocenę tą należałoby zaś przeprowadzić z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 03.03.2008 r., sygn. I FSK 219/07. W orzeczeniu tym mianowicie sformułowano generalną tezę, że przywołany wyżej przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia z 22.03.2002 r. w istocie swej zawiera istotne elementy mające znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług przez co nie można zasadnie twierdzić, iż określono w nim jedynie "techniczną" stronę rozliczenia tego podatku. Stąd też zauważono, iż "w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że wyliczenie zastrzeżonych dla regulacji ustawowej istotnych elementów stosunku daninowego, zawarte w przepisie art. 217 Konstytucji (czyli określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), nie ma charakteru wyczerpującego; por. np. wyrok Trybunału z dnia 06.03.2002 r., P 7/00 (OTK ZU 2002, nr 2/A, poz. 13) oraz powołane w nim inne wyroki Trybunału, a także wyrok z dnia 27.07.2004 r., SK 9/03 (OTK ZU 2004 nr 7/A, poz. 71). Oznacza to, że wszystkie – a nie tylko wyraźnie wymienione w art. 217 Konstytucji – istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. A do takich niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, stanowiącą podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, w konsekwencji zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie podatkowej; por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 02.07. 2003 r., P 27/02 (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59) i powołany wyżej wyrok z dnia 27.07.2004 r., SK 9/03, a także wyroki NSA z dnia 07.06.2004 r., FSK 87/04 (Monitor Podatkowy 2004, nr 10, s. 40), z dnia 25.02.2005 r., FSK 1633/04 (ONSAiWSA 2006 nr 5, poz. 151), z dnia 13.12.2005 r., I FSK 384/05 (ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 107), z dnia 19.12.2006 r., I FSK 396/05 (LEX nr 262727). Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane takie elementy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku; por. wyroki Trybunału z dnia 16.06.1998 r., U 9/97 (OTK ZU 1998, nr 4, poz. 51) i z dnia 11.12.2001 r., SK 16/00 (OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257). Należy jednak zauważyć, że w tym ostatnim wyroku, a także w wyroku z dnia 27.04.2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33), Trybunał za dopuszczalne uznał wydawanie przepisów rozporządzenia "doprecyzowujących" zasady wynikające z ustawy, ale w niej wprost niewyrażone. Ale, gdy przepis rozporządzenia zawiera istotne "nowości normatywne", czyli samoistnie uzupełnia przepisy ustawy, a nie tylko ma na celu ich wykonanie, może być uznany za niekonstytucyjny, jako naruszający art. 92 ust. 1 Konstytucji; p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2004 r., SK 22/03 (OTK ZU 2004, nr 6/A, poz. 59). A właśnie taki charakter ma przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22.03.2002 r. w zakresie, w jakim wprowadza pojęcie "podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur" w sytuacji, gdy ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanawia obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur dokumentujących dokonanie czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 32 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2 (dotyczącego wystawiania faktur dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – wystawia się je jedynie na żądanie tych osób), obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Oznacza to, że podatnicy podatku od towarów i usług mają obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur. Zaś podatnikami tymi są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności w pkt. 1 tego ustępu, tzn. wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, czyli m.in. sprzedaż towarów i świadczenie usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie ma przy tym znaczenia, dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, dopełnienie przez niego obowiązku rejestracji przewidzianego w art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy. Istotne jest jedynie, czy podmiot ten rzeczywiście wykonuje czynności opodatkowane w okolicznościach wskazanych w powołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, jako okoliczność bezsporną, że wystawca zakwestionowanych faktur wykonywał na rzecz skarżącej Spółki usługi budowlane). Wykonywanie ich powoduje, że staje się on z mocy prawa podatnikiem podatku od towarów i usług. Zresztą kwestia ta nie budziła wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych; p. np. wyroki NSA z dnia 29.04.1998 r., III SA 1500/96 (LEX nr 35473), z dnia 04.10. 2000 r., III SA 1901/99 (Orzecznictwo Podatkowe Lexis Nexis 2001, nr 2, poz. 44). Należy przy tym podkreślić, że ani art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani inne przepisy tej ustawy, nie ograniczają kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Tego rodzaju ograniczenie nie może być wyprowadzone także z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 32 ust. 5 powołanej ustawy. Po pierwsze, dlatego, że przepis ten upoważnia Ministra Finansów jedynie do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, sposobu i okresu ich przechowywania oraz wzorów tych faktur. W zakresie tego upoważnienia na pewno nie mieści się wyłączanie pewnych grup podatników z kręgu podmiotów obowiązanych do wystawiania faktur (art. 32 ust. 1 i 2 ustawy); por. też T. Michalik: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2001, s. 455, Z. Modzelewski, G. Mularczyk: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2003, s. 384. Po drugie, wskazanie w § 34 wymienionego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., że zarejestrowani podatnicy wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", nie może oznaczać zwolnienia z tego obowiązku podatników niezarejestrowanych, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną – w świetle przepisów Konstytucji, przede wszystkim jej art. 92 ust. 1 – zmianę przepisu ustawy (art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Skoro zatem niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22.03.2002 r. Należy przy tym podkreślić, że w przepisie tym, ani też w innych przepisach rozporządzenia, wymieniających przypadki, w których nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, nie ma mowy o fakturach dokumentujących sprzedaż towaru lub usługi wystawionych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji". Przywołane poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie aprobuje, w pełni przystają do okoliczności przedmiotowej sprawy. W ich zaś kontekście wszystkie zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty jawią się jako nieuzasadnione. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, mimo wspomnianej na wstępie wady skarżonego wyroku, uznał zaskarżone rozstrzygnięcie za trafne i tym samym nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym orzekł, z mocy art. 184 (ze szczególnym uwzględnieniem końcowej części tego przepisu) w zw. z art. 204 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), jak w wyroku.