I FSK 219/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 841/05 w sprawie ze skargi E. spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz styczeń, luty i marzec 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz E. spółki z o. o. w W. kwotę 2555 (słownie: dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 14 września 2006 r., I SA/Gd 841/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "E." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń - marzec 2004 r. 2. Stan sprawy przedstawiony w zaskarżonym wyroku: 2.1. Organ podatkowy I instancji uznał, że podatnik dokonał bezpodstawnego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. H., prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe "M. T.", dotyczących usług budowlanych. Organ zakwestionował prawo dokonania tych odliczeń, powołując się na § 48 ust 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 27, poz. 268 ze zm.). Podał, że - jak ustalono w toku postępowania - M. H. w okresie wystawienia ww. faktur nie był zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług, a tym samym zgodnie z § 34 powołanego rozporządzenia nie przysługiwało mu prawo wystawiania faktur VAT. M. H. dokonał bowiem likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2002 r., o czym poinformował organ podatkowy 4 czerwca 2002 r., składając zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z). Z uwagi na powyższe, decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 4 stycznia 2005 r. została określona wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług odpowiednio za wskazane miesiące. 2.2. W odwołaniach podatnik podkreślił, że nie kwestionuje, że w przypadku faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący istotnie nie można mówić o prawie obniżenia podatku należnego o naliczony, bowiem sytuacja ta dotyczy usług faktycznie niewykonanych. Od powyższej sytuacji należy natomiast odróżnić sytuację wystawienia faktury przez podmiot, który faktycznie usługę wykonał i - chociaż pozostaje niezarejestrowany - to przez sam fakt dokonania czynności stał się w istocie, z mocy prawa, podatnikiem VAT. W ocenie podatnika, poprzez wyłączenie możliwości odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony Minister Finansów przekroczył delegację ustawową, wobec czego § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ powołanego rozporządzenia jest sprzeczny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Ponadto podatnik wskazał na brak spójności działań organów podatkowych, które z jednej strony odmawiają mu prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez M. H., a z drugiej - żądają od M. H. odprowadzenia podatku wykazanego w wystawionych przez niego fakturach. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje I instancji, uznawszy, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego mogą być jedynie faktury wystawione przez podatników zarejestrowanych. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony, że Minister Finansów przekroczył granice ustawowego upoważnienia zarówno, co do wystawiania faktur tylko przez podatników zarejestrowanych, jak i co do ograniczenia uprawnień do odliczania podatku naliczonego; powołał się przy tym na art. 32 ust. 5 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że fakt domagania się zapłaty podatku od M. H. nie stanowi argumentu na korzyść strony, ponieważ zgodnie z art. 33 ust. 1 powołanej ustawy w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie została objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z tego podatku, co dotyczy wszystkich wystawców faktur, również niebędących podatnikami podatku VAT. 2.4. W skardze Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, podtrzymując zawarte w odwołaniu zarzuty i wspierającą je argumentację. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd wskazał, że stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Żadna ze stron nie kwestionuje, że M. H. wykonywał na rzecz skarżącej Spółki usługi budowlane i wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż tych usług w czasie, gdy nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. 3.2. Wypowiadając się w kwestii zgodności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, Sąd wyjaśnił, że skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostało uzależnione od spełnienia licznych przesłanek. Ustawodawca umocował Ministra Finansów do wydania przepisów wykonawczych, w których, w granicach określonych w ustawie, miano doprecyzować unormowanie ogólne z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Określenia sytuacji, w których opisane uprawnienie podatnikowi nie przysługuje, dokonano na podstawie delegacji ustawowej (art. 23 i 32 ust. 5 tej ustawy) m.in. w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ powołanego rozporządzenia. Sąd podkreślił, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, nie jest możliwe takie dokumentowanie sprzedaży, by możliwa była identyfikacja czynności dokonywanych przez poszczególnych podatników (art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy). Zatem Minister Finansów zasadnie w § 36 ww. rozporządzenia unormował m.in., że podmiotami uprawnionymi do wystawienia faktury VAT są zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej, tj. tacy, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne i nie zgłosili zaprzestania działalności. W konsekwencji, wykonując delegację zawartą w art. 23 ustawy, Minister Finansów zobligowany był do określenia w rozporządzeniu wykonawczym, że faktury wystawione przez podmioty nieuprawnione do ich wystawiania, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 3.3. Natomiast, odnośnie do kwestii zgodności przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z art. 217 Konstytucji, Sąd wskazał, że powołany przepis rozporządzenia nie zawiera istotnych elementów mających znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług i w istocie sprowadza się do określenia "technicznej" strony rozliczania podatku, dokumentowania sprzedaży oraz identyfikacji czynności i poszczególnych podatników tego podatku. Tym samym, w ocenie Sądu, przepis ten nie jest również sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. 3.4. W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro w sprawie zaistniała sytuacja opisana w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ powołanego rozporządzenia, wykluczająca możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który to przepis został wydany w granicach ustawowego upoważnienia i nie jest sprzeczny z Konstytucją, to organy podatkowe zasadnie określiły wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z pominięciem kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Skarga kasacyjna 4. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie wymienionego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., dotyczące niezgodności z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że ograniczenia prawa do odliczeń podatku naliczonego są ujęte w ustawie, a nie w rozporządzeniu; rozporządzenia mogą być wydawane jedynie w zakresie delegacji ustawowej, a takowej dla Ministra Finansów nie było. Zdaniem strony skarżącej, Sąd wadliwie stwierdził, że § 48 rozporządzenia nie zawiera istotnych elementów mających znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług, a sprowadza się w istocie jedynie do określenia technicznej strony rozliczenia podatku. Przepis ten w swej konstrukcji wprowadza w rzeczywistości obciążenie podatkowe poprzez brak możliwości odliczenia podatku należnego. Jeśli więc, z mocy ustawy z art. 2 wynika przedmiot opodatkowania, zaś z treści art. 5 ust. 1 wynika, że podatnikiem jest każda osoba mająca siedzibę na terenie RP i wykonująca czynności określone w art. 2 ustawy, przy tym osoba ta utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego, to jeżeli ta osoba wystawi fakturę nabywcy towaru, to powinien mieć prawo do odliczenia podatku należnego. Konstrukcja ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zakłada obojętność opodatkowania towarów dla podmiotów dokonujących obrotu i obciąża nim konsumenta, a przedmiotowe rozporządzenie ingeruje zbyt głęboko w konstrukcję podatku nakładając nieznany ustawie obowiązek podatkowy. Tym samym, w ocenie strony skarżącej, przytoczony przepis wymienionego rozporządzenia jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji. 6. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Rozważania Naczelnego Sąd Administracyjnego: 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo pewnych jej wad konstrukcyjnych. Polegają one przede wszystkim na nieprzypisaniu wskazanych w skardze kasacyjnej obu postaci (błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie) naruszenia przepisów prawa materialnego do poszczególnych przepisów, których naruszenie zarzuciła strona skarżąca. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie jest zbyt precyzyjne. Jednakże nie zmienia to oceny, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 27, poz. 268 ze zm.) i art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), sprzecznej z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w konsekwencji zaakceptował niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu rozporządzenia. 8. Przede wszystkim, nie można zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że wymieniony przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (stanowiący w szczególności, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego) nie zawiera istotnych elementów mających znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług i w istocie sprowadza się do określenia "technicznej" strony rozliczania podatku. 9. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że wyliczenie zastrzeżonych dla regulacji ustawowej istotnych elementów stosunku daninowego, zawarte w przepisie art. 217 Konstytucji (czyli określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), nie ma charakteru wyczerpującego; por. np. wyrok Trybunału z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 (OTK ZU 2002, nr 2/A, poz. 13) oraz powołane w nim inne wyroki Trybunału, a także wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03 (OTK ZU 2004 nr 7/A, poz. 71). Oznacza to, że wszystkie - a nie tylko wyraźnie wymienione w art. 217 Konstytucji - istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. A do takich niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, stanowiącą podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, w konsekwencji zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie podatkowej; por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02 (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59) i powołany wyżej wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03, a także wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04 (Monitor Podatkowy 2004, nr 10, s. 40), z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04 (ONSAiWSA 2006 nr 5, poz. 151), z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 384/05 (ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 107), z dnia 19 grudnia 2006 r., I FSK 396/05 (LEX nr 262727). Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane takie elementy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku; por. wyroki Trybunału z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 (OTK ZU 1998, nr 4, poz. 51) i z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 (OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257). Należy jednak zauważyć, że w tym ostatnim wyroku, a także w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33), Trybunał za dopuszczalne uznał wydawanie przepisów rozporządzenia "doprecyzowujących" zasady wynikające z ustawy, ale w niej wprost niewyrażone. Ale, gdy przepis rozporządzenia zawiera istotne "nowości normatywne", czyli samoistnie uzupełnia przepisy ustawy, a nie tylko ma na celu ich wykonanie, może być uznany za niekonstytucyjny, jako naruszający art. 92 ust. 1 Konstytucji; p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 (OTK ZU 2004, nr 6/A, poz. 59). 10. A właśnie taki charakter ma przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w zakresie, w jakim wprowadza pojęcie "podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur" w sytuacji, gdy ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanawia obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur dokumentujących dokonanie czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 32 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2 (dotyczącego wystawiania faktur dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - wystawia się je jedynie na żądanie tych osób), obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Oznacza to, że podatnicy podatku od towarów i usług mają obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur. Zaś podatnikami tymi są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności w pkt. 1 tego ustępu, tzn. wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, czyli m.in. sprzedaż towarów i świadczenie usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie ma przy tym znaczenia, dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, dopełnienie przez niego obowiązku rejestracji przewidzianego w art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy. Istotne jest jedynie, czy podmiot ten rzeczywiście wykonuje czynności opodatkowane w okolicznościach wskazanych w powołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, jako okoliczność bezsporną, że wystawca zakwestionowanych faktur wykonywał na rzecz skarżącej Spółki usługi budowlane). Wykonywanie ich powoduje, że staje się on z mocy prawa podatnikiem podatku od towarów i usług. Zresztą kwestia ta nie budziła wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych; p. np. wyroki NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r., III SA 1500/96 (LEX nr 35473), z dnia 4 października 2000 r., III SA 1901/99 (Orzecznictwo Podatkowe Lexis Nexis 2001, nr 2, poz. 44). 11. Należy przy tym podkreślić, że ani art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani inne przepisy tej ustawy, nie ograniczają kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Tego rodzaju ograniczenie nie może być wyprowadzone także z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 32 ust. 5 powołanej ustawy. Po pierwsze, dlatego, że przepis ten upoważnia Ministra Finansów jedynie do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, sposobu i okresu ich przechowywania oraz wzorów tych faktur. W zakresie tego upoważnienia na pewno nie mieści się wyłączanie pewnych grup podatników z kręgu podmiotów obowiązanych do wystawiania faktur (art. 32 ust. 1 i 2 ustawy); por. też T. Michalik: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2001, s. 455, Z. Modzelewski, G. Mularczyk: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2003, s. 384. Po drugie, wskazanie w § 34 wymienionego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., że zarejestrowani podatnicy wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", nie może oznaczać zwolnienia z tego obowiązku podatników niezarejestrowanych, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną - w świetle przepisów Konstytucji, przede wszystkim jej art. 92 ust. 1 - zmianę przepisu ustawy (art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). 12. Skoro zatem niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Należy przy tym podkreślić, że w przepisie tym, ani też w innych przepisach rozporządzenia, wymieniających przypadki, w których nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, nie ma mowy o fakturach dokumentujących sprzedaż towaru lub usługi wystawionych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji. 13. Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.