I SA/Bd 536/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r. oddala skargę I SA/Bd 536/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T z dnia [...] nr [...] określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2005r. do grudnia 2006r. W uzasadnieniu organ podał, iż po przeprowadzeniu u skarżącej kontroli podatkowej w zakresie zbadania rzetelności prowadzonych ewidencji i prawidłowości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za okres od 01 czerwca 2005r. do 31 grudnia 2006r. Naczelnik decyzją z dnia [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W zakresie odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę "W." organ I instancji stwierdził, iż kontrahent ten jako podmiot nieistniejący i pozorujący wykonywanie działalności gospodarczej nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Powyższe dokumenty nie potwierdzały wykonania widniejących na nich dostaw paliwa przez wystawcę tych faktur, a tym samym nie potwierdzały nabycia paliw przez skarżącą od Spółki "W.", w związku z czym nie przysługiwało stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur. W zakresie zaewidencjonowania faktur [...], [...], [...] i [...] stwierdzono, iż dokumenty te potwierdzały świadczenie przez skarżącą usług transportowych, zatem podatek z nich wynikający stanowił podatek należny, a nie naliczony. Ponadto w ocenie organu skarżąca nie ewidencjonując w prowadzonych rejestrach i nie przyjmując do rozliczenia podatku należnego wynikającego faktur nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]. i nr [...] z dnia [...] naruszyła obowiązek wynikający z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie Naczelnik powołując się na regulacje zawarte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, iż w związku z wystawieniem faktur, w których podatniczka wykazała kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, że podmiot, który jest zarówno obecnie, jak i w chwili wystawiania faktur był zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości - wobec treści art. 37 Kodeksu cywilnego oraz art. 163 Kodeksu spółek handlowych -jest to podmiot istniejący w obrocie prawnym, 2. błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, że czynności będące przedmiotem opodatkowania nie były faktycznie wykonane (wyłącznie z tej przyczyny, że zostały one zafakturowane przez podmiot, który został uznany przez organ I instancji za nieistniejący), podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do ustalenia, ze czynności tych nie wykonano, 3. naruszenie prawa niematerialnego wynikającego z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, polegające na ich niewłaściwej wykładni, pozwalającej na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie pozostającym w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a w szczególności poprzez ograniczenie prawa do odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług podatku naliczonego na fakturze wystawionej przez podmiot, który nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy przepisy VI Dyrektywy nie pozwalają na wprowadzenie takich ograniczeń. Rozpatrując złożony środek odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż M. N. w okresie od czerwca 2005r. do grudnia 2006r. dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z łącznie [...] faktur, dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez T. H. Z. "W." Spółka z o.o. Wyjaśniono, iż T. H. Z. "W." Sp. z o.o. w G., oddział w M. nie było podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Wynik kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. pozwalał na ustalenie, iż Spółka od 1999r. nie prowadziła ksiąg rachunkowych, nie sporządzała bilansu, składając jedynie deklaracje VAT-7. Nie posiadała nadto biura, siedziby, oraz nie została wpisana do KRS, a jej działania polegały na wprowadzeniu do obrotu rynkowego paliwa niewiadomego pochodzenia, zakupionego od podmiotów nieznanych bądź nieistniejących, a następnie jego dalszej odsprzedaży, już jako towaru handlowego pochodzącego z legalnego, zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, źródła. Zdaniem organu podmiot fikcyjny to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia podmiotu świadczy bowiem zaprzestanie rzeczywistej działalności, nieprowadzenie jej pod wskazywanym na fakturach adresem, ukrywanie prawdziwego miejsca prowadzonej działalności, brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych bądź aktualizacyjnych podmiotu. Stanowisko takie poparte jest przez orzecznictwo sądowe. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że samoobliczenie podatku od towarów i usług weryfikowane jest na podstawie faktur odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a prawo organu podatkowego obejmuje kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym Zdaniem Dyrektora za niesłuszny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 (77/388/EWG). Wyjaśnił, iż analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia VAT zostało przewidziane w trzech przypadkach, a mianowicie w art. 17 ust. 6, art. 17 ust. 7 oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie jedynie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane, w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy." W związku z faktem, iż Rada dotychczas nie skorzystała z przyznanej jej kompetencji, państwa członkowskie, posiadają uprawnienie do utrzymywania wszystkich wyłączeń istniejących w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie. Ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego (por. wyrok ETS z dnia 8 stycznia 2002r. w sprawie Metropol C-409/99, pkt 49). Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 01 czerwca 2005r. (stanowiący kontynuację obowiązującego od 1 maja 2004r. przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) stanowi zachowanie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia sprzed dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej. Przepisy te są identyczne w brzmieniu zawartym w obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z czym ich stosowanie nie sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2. Ponadto organ podniósł, że skarżąca nie skorzystała z uprawnień do weryfikacji kontrahenta zawartych w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny materiału dowodowego, skutkującego błędem w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, że podmiot, który zarówno obecnie, jak i w chwili wystawiania faktur był zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości - wobec treści art. 37 Kodeksu cywilnego oraz art. 163 Kodeksu spółek handlowych - jest to podmiot istniejący w obrocie prawnym, - naruszenie prawa materialnego, a to art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s. 1; zwanej dalej VI Dyrektywą) polegające na ich niewłaściwej wykładni, pozwalającej na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 1 litera a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie pozostającym w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a w szczególności poprzez ograniczenie prawa do odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług podatku naliczonego na fakturze wystawionej przez podmiot, który nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas, gdy przepisy VI Dyrektywy nie pozwalają na wprowadzenie takich ograniczeń, w sytuacji gdy rzeczywiście doszło do dostawy towaru, a przedmiot dostawy rzeczywiście istniał. W uzasadnieniu strona podniosła, iż za błędne należy uznać ustalenia organów, że T. H. Z. W. jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem spółki prawa handlowego podlegają wpisowi do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Handlowego, którego organizację i sposób prowadzenia reguluje ustawa z 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z art. 17 tej ustawy domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Do czasu obalenia tego domniemania nie jest dopuszczalne wyciąganie wniosków odmiennych od istniejącego wpisu. Dopóki sąd nie dokona zmian we wpisie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną w rozumieniu art. 37 Kodeksu cywilnego. Na dowód istnienia spółki W. odwołująca przedłożyła aktualny odpis z KRS z dnia 13 marca 2008r., potwierdzający fakt, że spółka ta jest osobą prawną w rozumieniu art. 33 Kodeksu cywilnego, a tym samym w ocenie skarżącej jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie strona podkreśliła, że cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny System podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Skarżący wskazuje, że w komentarzu do VI Dyrektywy VAT podkreśla się, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (zob. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa - 2004 r., s. 417). W ocenie strony powyższa zasada w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie wielokrotnie już artykułowanej przez ETS zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Reasumując skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy błędnie skonstatował, że skoro na fakturze VAT będącej w posiadaniu strony widnieje jako jej wystawca T. H. Z. "W." to przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży, ponieważ zostały wystawione przez podmiot, który faktycznie nie występował w obrocie gospodarczym. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie strona przywołała liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Naczelnego Sadu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącej w okresie od czerwca 2005r. do grudnia 2006r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez T. H. Z. "W." Sp. z o.o. Podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl powyższego przepisu w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej organy dokonały błędnej wykładni przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 20004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT – w zakresie pozostającym w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Tym samym nie było podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie podziela tych zarzutów. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że możliwość obniżenie podatku należnego o naliczony została wykluczona z uwagi na to, że faktury, które otrzymała skarżąca były wystawione przez podmiot nieistniejący, bo za taki organy podatkowe uznały THZ "W." sp. z o.o. Okoliczność ta wynika z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w postępowaniu przeprowadzonym w stosunku do spółki "W.", a które znalazły swój wyraz w wyniku kontroli z dnia [...] oraz w decyzjach z dnia [...]. Z dokumentów tych wynika, iż prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki "W." był M. G., który w 1999r. kupił udziały tej spółki, ale nie uczynił nic, aby spółka ta mogła funkcjonować w określonych ramach prawnych, kapitał zakładowy spółki mimo obowiązku ustawowego nie został podwyższony, brak było wpisu przedmiotu działalności przedsiębiorstwa w KRS oraz adresu siedziby spółki. W dokumentach rejestracyjnych jako adres siedziby spółki figuruje ul. W. [...] w G., jednakże pod tym adresem znajduje się mieszkanie prywatne, którego mieszkańcy nigdy nie słyszeli o takiej firmie. Podobnych ustaleń dokonano podczas oględzin miejsca rzekomego prowadzenia działalności spółki w M. przy ul. [...] gdzie powinien mieścić się jej oddział. Adres taki nie istnieje, co potwierdził Urząd Miasta, a mimo to figuruje on na wystawianych przez "W." fakturach. Fikcyjność podanego adresu potwierdził sam M. G. w zeznaniach złożonych w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta spółki, który potwierdziłby, że przebywał w jej siedzibie. Wprawdzie T.H.Z. "W." posiadało prawdziwy numer NIP [...], nadany przez [...] Urząd Skarbowy w G., nie składało jednak deklaracji podatkowych za wyjątkiem deklaracji VAT-7. Nieskuteczne próby wyjaśnienia nieprawidłowości podjęte przez organ podatkowy były podstawą do wykreślenia spółki "W." z dniem 30 września 2005 r. z rejestru (czynnych) podatników VAT, w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W trakcie kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej w Z. prezes spółki nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z jej działalnością: faktur zakupu i sprzedaży, not wystawionych lub otrzymanych za okres od stycznia 2004r. do stycznia 2005r., rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb VAT, deklaracji VAT-7 oraz wszelkich innych dokumentów i akt związanych z prowadzoną kontrolą. W toku postępowania M. G. poinformował kontrolujących. że za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za okres od 2003r. do lipca 2005r., żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują. Nie potrafił też wyjaśnić skąd wzięły się kwoty wykazywane w złożonych w urzędzie skarbowym deklaracjach VAT-7 i jakich transakcji one dotyczą. Prezes spółki zeznał ponadto, że nie prowadził ksiąg rachunkowych oraz żadnych innych urządzeń księgowych, nie sporządzał bilansu i sprawozdań finansowych. W konsekwencji organy podatkowe stwierdziły, że spółka posłużyła jej jedynemu udziałowcowi – M. G. do firmowania jego własnej (osobistej) działalności gospodarczej, polegającej między innymi na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W ocenie Sądu ustalenia organów nie nasuwają zastrzeżeń. Skarżąca nie podważyła skutecznie wskazanych okoliczności. O tym, że spółka "W." nie istniała świadczy zaprzestanie rzeczywistej działalności gospodarczej, nieprowadzenie jej pod wskazywanym na fakturach adresem, ukrywanie prawdziwego miejsca prowadzonej działalności, brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków aktualizacyjnych. Takiej konkluzji nie stoi na przeszkodzie, fakt, że powyższa spółka do pewnego momentu była podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwem sądowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005r., FSK 1741/04, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 września 2007r., I SA/Gd 264/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2006r., I SA/Bd 94/06), w których stwierdzono, że za podmiot nieistniejący może być uznany podatnik, który choć został formalnie zarejestrowany, w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. Należy również zaznaczyć, że wyroku z dnia 9 maja 2008r., I SA/Bd 84/08 oraz w wyroku z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Bd 273/08, dotyczących innych przedsiębiorców, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił stanowisko organów podatkowych uznające T.H.Z. "W." Sp. z o. o. za podmiot nieistniejący. Przechodząc do regulacji wspólnotowych mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własność dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. W świetle powyższych przepisów status podatnika jest kategorią obiektywną i wynikającą wyłącznie z działań podjętych przez dany podmiot, tj. prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto art. 22 (3) (a) Szóstej Dyrektywy wprowadza obowiązek dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu przy pomocy faktury. Szczególna rola faktury w systemie podatku od wartości dodanej związana jest z fundamentalną zasadą potrącania podatku naliczonego od podatku należnego. W myśl art. 18 (1) (a) Szóstej Dyrektywy podatnik jest uprawniony do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego tytułu dostaw towarów i usług, wyłącznie jeżeli posiada fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 (3). Oznacza to, że posiadanie faktury uprawnia podatnika do zwrotu zapłaconego podatku, czy to pośrednio poprzez potrącenie z podatku należnego, czy to w formie zwrotu bezpośredniego. Podobne uregulowania zawarte są w polskiej ustawie o VAT - w art. 15 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1. W rezultacie należy stwierdzić, że podmiot, który nie istnieje nie prowadzi działalności gospodarczej, co wyklucza go z grona podatników VAT. Tym samym faktura wystawiona przez taki podmiot nie ma znaczenia w systemie VAT i nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Powyższej kwestii – braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie można rozpatrywać w oderwaniu od neutralności podatku od towarów i usług, która należy do fundamentalnych cech tego podatku. Zasada neutralności, wynikająca w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych i art.17 (2) (a) Szóstej Dyrektywy, jest realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Wartość podatku naliczonego nie może stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Musi on mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004 r., s. 417). Podobnie zasada neutralności jest rozumiana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. sprawa: 263/83 (Ropelman), 50/87 (Komisja Europejska v. Republika Francuska), C-62/93 (BP Soupergas) czy C-110/98 (Gabalfrisa). Jednocześnie w orzecznictwie ETS podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok ETS w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok ETS w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok ETS w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Niewątpliwym celem normy wyłączającej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący, która znalazła odzwierciedlenie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, było zapobieganie oszustwom podatkowym. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadnicze znaczenie dla zachowania przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę "WOZAMO" ma ustalenie, czy wiedziała ona lub powinien była wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Skarżąca na dowód istnienia spółki "W." przedłożyła aktualny odpis z KRS (13 marca 2008r.) potwierdzający jej zdaniem, że jest osobą prawna w rozumieniu art. 33 Kodeksu cywilnego w związku z czym jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej spółka była wiarygodna. Sąd nie podziela tego stanowiska. Niezależnie od okoliczności przytoczonych w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę przez organ odwoławczy mających świadczyć o braku staranności strony w doborze kontrahenta (wskazujących w szczególności na: wielkość dostaw, przedmiot transakcji, sposób zapłaty i kontaktowania się kontrahentów), należy zwrócić uwagę na fakt związany z rejestracją spółki "W." w KRS. Otóż spółka ta nie miała wpisanego do KRS przedmiotu działalności przedsiębiorstwa. Wpis w tym zakresie został pominięty, gdyż Sąd rejestrowy "doszedł do przekonania, że ujawnienie w sposób konkretny przedmiotu działalności, stanowiłoby domniemanie prowadzenia przez uczestnika działalności gospodarczej w ujawnionym zakresie. Skoro jednak uczestnik nie składa począwszy od 1999r. sprawozdań finansowych, uznanie, że prowadzi działalność gospodarczą byłoby daleko idące". Skoro skarżąca dokonała sprawdzenia informacji o kontrahencie w KRS, to powinna wiedzieć, że spółka "W." nie miała wpisanego przedmiotu działalności oraz że nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej. To z kolei powinno skłonić ją do wystąpienia, na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, do Naczelnika Urzędu Skarbowego celem potwierdzenia, czy spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Skarżąca tego zaniechała. Nie zachowała należytej staranności wymaganej przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta. Ponadto należy podnieść, że skarżąca nawet po otrzymaniu z Centralnego Biura Śledczego postanowienia z dnia 24 stycznia 2006r. w przedmiocie dowodów rzeczowych w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez spółkę "W." nie zaprzestała kontaktów handlowych z powyższa spółką. W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarżąca mogła wiedzieć, że dokonując odliczenia podatku naliczonego dopuszcza się nadużycia prawa, gdyż faktury, w których ten podatek był zawarty zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Wyroki sądów administracyjnych, na które powołuje się skarżąca dla uzasadnienia swoich racji nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ dotyczą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak rejestracji dla celów VAT, a nie z uwagi na wystawienie faktur przez podmiot nieistniejący. Reasumując Sąd podziela ustalenia organów podatkowych. Dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.