I SA/Bd 84/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r. oraz listopad i grudzień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r. oraz listopad i grudzień 2006 r. 2. oddala skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2004 r. 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w której zgodnie z pkt 1 została uchylona 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz H. C. kwotę 697,21 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych dwadzieścia jeden groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 84/08 UZASADNIENIE W dniach [...] oraz [...] Trzeci Urząd Skarbowy w B. przeprowadził w firmie H. C. kontrolę w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. W wyniku sprawdzenia dokumentów źródłowych kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w zakresie odliczenia przez podatnika podatku naliczonego za miesiące od lutego do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r., listopad i grudzień 2006 r. Ustalono, iż podatnik zawyżył za te okresy podatek naliczony poprzez ujęcie w rejestrach zakupów VAT i rozliczenie w deklaracjach VAT kwot podatku wynikających z faktur, na których jako sprzedawca figurowało W. Spółka z o.o. w G. Oddział w M., ul. [...], NIP [...], dokumentujących nabycie oleju napędowego. Dotyczyło to 13 faktur na łączną kwotę VAT 12.624,70 zł, za okres od lutego do listopada 2004 r.; 24 faktur za okres od stycznia do września 2005 r. - na łączną kwotę V AT - 11.204,60 zł oraz 5 faktur za listopad i grudzień 2006 r. - na łączną kwotę V AT - 1.844,26 zł. Opierając się na wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. oraz decyzjach z dnia [...] dotyczących W. Spółka z o.o., z siedzibą w G. (posługującego się również adresem w M. ul. [...]) w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] oraz materiałach zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. kontrolujący ustalili, iż ww. podmiot jest firmą nieistniejącą i posłużyła ona jej jedynemu wspólnikowi – M. G. do "firmowania" jego własnej (osobistej) działalności polegającej między innymi na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym w ocenie kontrolujących H. C. nie mógł skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawca figurowało W. Spółka z o.o. w G.. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia [...] Nr [...] określił H. C. w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r. oraz listopad i grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 29.038 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia [...] podatnik złożył od niego odwołanie w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie dwóch zasad konstytucyjnych, tj.: zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzącej się z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady legalizmu, o której mowa w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności: nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, mającego zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, wbrew przepisom art. 122 Ordynacji podatkowej, oparcie decyzji na dokumentach nie będących dowodami w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej oraz brak bezstronności pracowników prowadzących postępowanie podatkowe, w zakresie uzasadniającym ich wyłączenie z urzędu w trybie art. 130 § 3, w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej - mający swoje odbicie w pominięciu (budzących wątpliwości) dowodów zaprzeczających z góry przyjętej tezie o braku podstawy do obniżenia kwot podatku należnego, tj. z naruszeniem postanowień art. 187 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując złożony środek odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] W uzasadnieniu decyzji wskazano , iż H. C. w okresach: od lutego do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r., listopad i grudzień 2006 r. dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z łącznie 42 faktur, dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez W. Spółka z o.o. Wyjaśniono , iż w oparciu materiały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalono, iż prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki W. był M. G., który zakupił udziały w spółce w 1999 roku, nie czyniąc jednak nic , aby spółka mogła funkcjonować w określonych ramach prawnych. Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości 100 zł, który nie został podwyższony, pomimo obowiązków ustawowych do 4.000 zł, a obecnie do kwoty 50.000 zł. Stwierdzono brak wpisu przedmiotu działalności przedsiębiorstwa w KRS w Sądzie Rejonowym (rejestrowym) w G. oraz adresu siedziby Spółki. Spółka posiadała prawdziwy NIP: [...] nadany przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G., a dopiero z dniem [...] została wykreślona z rejestru podatników VAT (czynnych), w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym, że nie było możliwości skontaktowania się z M. G.. Jako miejsce prowadzenia działalności przez firmę wskazano ul. [...] w G., jednak jak ustalił organ kontroli skarbowej pod tym adresem jest mieszkanie prywatne, a domownicy nie znają ani p. G. jak również samej spółki W. jak również nikogo kto byłby z tą firmą związany. Ustalono również, że M. G. posługuje się pieczątką na której widnieje adres prowadzonej działalności jako Oddziału w M. na ul. [...]. Zgodnie zaś z pismem Urzędu Miasta w M. - nie ma takiego adresu w M., nie ma nawet takiej ulicy. Również sam Pan G. zeznał w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. , że "nie ma tam siedziby spółki i on nigdy pod wskazanym adresem nie był", nie udało się również ustalić jakiegokolwiek "kontrahenta", który potwierdziłby, że był kiedykolwiek w siedzibie W. Prezes spółki, pomimo pisemnego zobowiązania, nie przedłożył organowi kontroli skarbowej żadnych dokumentów związanych z działalnością spółki w postaci: ksiąg, akt, dokumentów, faktur zakupu i sprzedaży oraz not dla potrzeb VAT za okres od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r., rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb VAT, deklaracj i VAT - 7 za ten okres oraz wszelkich innych dokumentów i akt związanych z przedmiotem kontroli. W ramach postępowania kontrolnego Pan G. poinformował, że za wyjątkiem deklaracji VAT - 7 za okres 2003 - VII. 2005 r. żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują (za wyjątkiem zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w G. w trakcie przeszukania). M. G. składał deklaracje VAT-7 ale do Urzędu Skarbowego w G. chociaż właściwym w tym zakresie był Urząd Skarbowy w G. Wskazano jednak, iż nie wiadomo skąd wzięto kwoty wykazywane w deklaracjach i ewentualnie jakich transakcji dotyczą, w związku z czym organ kontroli skarbowej w wydanych decyzjach z dnia [...] stwierdził, iż deklarowanych kwot nie można traktować w kategoriach podatku i to zarówno podatku naliczonego jak i należnego, a w deklaracjach wykazywano jedynie niewielkie zobowiązanie podatkowe do zapłaty (mimo bardzo dużych obrotów), które i tak nie było wpłacane do urzędu skarbowego. Wskazano na fakt, iż prezes spółki W. nie udostępnił ewidencji, dokumentów źródłowych, nie wskazał osób faktycznie wykonujących usługi, bądź świadczących pracę w ramach spółki . Nie można więc jednoznacznie wskazać na podstawie jakich danych sporządzano deklaracje VAT - 7. M. G. przesłuchany w dniu [...] na pytanie jakie środki trwałe zakupił w styczniu, lutym i marcu 2004 r. (gdyż wykazał podatek naliczony od zakupów środków trwałych w tych okresach) zeznał wprost, że środków trwałych nie kupował, a zapisy w deklaracjach muszą być pomyłką. Poza wspomnianymi wyżej deklaracjami VAT-7 M.G. nie składał od 1999 roku innych deklaracji podatkowych, takich jak: PIT, CIT, informacji CIT/ST, zeznań CIT-8. Zeznał on do protokołu, iż tego typu deklaracji i informacji nie składał, gdyż w jego ocenie nie uzyskiwał dochodów do opodatkowania. Zeznał również, że pomimo, iż zatrudniał pracowników, to nie poda ich nazwisk i adresów zamieszkania, co więcej nie posiadał biur oraz siedziby, nie prowadził ksiąg rachunkowych oraz jakichkolwiek urządzeń księgowych stosownie do zapisów ustawy o rachunkowości nie sporządzał bilansu, sprawozdań finansowych oraz ich nie składał do sądu rejestrowego. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w firmie W. Spółka z o.o. M.G. pełnił szczególną rolę, gdyż jest on od 1999 r. jedynym udziałowcem spółki oraz jedynym członkiem zarządu, nie można stwierdzić jednak, że jest również jedynym pracownikiem, ponieważ nie posiada stosownej umowy. Innych świadków, tj. pracowników lub osób związanych z W. nie wskazali także jego kontrahenci, np. wspólnicy spółki jawnej J. p. L. i p. S. którzy stwierdzili, że z nikim innym z tej firmy poza Panem G. nie kontaktowali się i nie znają pracowników i współpracowników tej spółki. Podobnie stwierdzili: S. K.- Pełnomocnik firmy I., K. K., Z. P. z P., P. J., R.P. z P.W. ., I. H., M. S. z E. Firma Budowlana oraz kilkadziesiąt innych osób odbierających paliwo od M. G.. Podniesiono, iż Prokuratura Rejonowa w G. Poinformowała organy podatkowe, że wyrokiem Sądu Rejonowego w G. Skazano M. G. za posługiwanie się - jako autentycznymi fakturami VAT "dokumentującymi" zakup oleju opałowego wystawionymi przez podmioty nieistniejące poprzez przejęcie ich przez nieistniejącą Spółkę z o.o. W. w G. Oddział w M. oraz przedłożenie ich organom podatkowym. Z wyroku tego jednoznacznie wynika, że już w 2003 roku zarówno Prokurator, jak i Sąd podzielił pogląd, że spółkę z o.o. W. nie można było traktować jako podmiotu istniejącego formalnie i prawnie. Stwierdzono, iż "działalność" Spółki z o.o. W. polegała na zakupie paliwa od podmiotów nieznanych, bądź nie istniejących i jego dalszej sprzedaży - już jako towaru handlowego pochodzącego od podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług - zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona w ten sposób powodowała, że poprzez obrót paliwem w tzw. "łańcuchu firm" paliwo niewiadomego pochodzenia zostało wprowadzone przez firmę formalnie zarejestrowaną dla potrzeb podatku od towarów i usług (W.) do obrotu krajowego bez zapłaconego podatku akcyzowego, co miało w pewien sposób uwiarygadniać (legalizować) pochodzenie tego paliwa. Mimo prób ustalenia źródła pochodzenia paliwa prezes spółki M. G. odmówił wskazania dostawców paliwa. W ocenie organu podatkowego należało zatem uznać, iż firma W. z siedzibą w G., ul. [...] jest firmą nieistniejącą. Wyjaśniono, iż za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia podmiotu mogą decydować m.in. następujące okoliczności: zaprzestanie faktycznej działalności, nie prowadzenie działalności pod adresem siedziby, ukrywanie prawdziwego adresu działalności, brak dokumentacji księgowej, niewypełnienie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych. W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym i polega na samodzielnym obliczeniu go przez podatnika, co może zostać zweryfikowane na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednym z warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywisty stan rzeczy. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza także prawo do ustalenia, ze wszystkim płynącymi z tego konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Stwierdzono, że posiadane przez H.C. faktury wystawione przez spółkę z o.o. T.H.Z. W. na podstawie których dokonał on obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, są dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego stanu rzeczy, jako pochodzące od podmiotu nieistniejącego. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż nazwa W. Spółka z o.o. posłużyła M. G.do "firmowania" jego własnej osobistej działalności polegającej między innymi na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ustalenia dotyczące firmanctwa prowadzonego przez M. G. znalazły także odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z .z dnia [...] określających M.G.za 2004 rok oraz styczeń 2005 r. zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 4.881.451,00 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do stycznia 2005 r. w kwocie 1.057.813,00 zł. W opinii organu podatkowego faktury wskazujące jako sprzedawcę W. Spółka z o.o. zawierały nieprawdziwe dane, bowiem podmiot ten, jako nieistniejący nie mógł zawrzeć żadnej umowy sprzedaży i były wystawione niezgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) oraz rozporządzeniu z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798), które określają warunki, jakie powinna spełniać faktura. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż 42 faktury wystawione przez podmiot nieistniejący, tj. W. Spółka z o.o. z siedzibą w G., ul. [...] (posługującego się także adresem Oddziału w M., ul. [...]), NIP [...] w okresach: od lutego do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r., listopad i grudzień 2006 r. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez H.C. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W związku z tym, w okresie objętym postępowaniem podatkowym doszło do zawyżenia podatku naliczonego na łączną kwotę 25.673,56 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z wyrażonym w odwołaniu zarzutem niewyjaśnienia przez organ podatkowy I instancji w wyczerpujący sposób stanu faktycznego, mającego zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Wyjaśniono, iż w toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie naruszając ogólnej zasady określonej wart. 122 Ordynacji podatkowej, a także nie naruszając podstawowych zasad konstytucyjnych, określonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja została podjęta w oparciu o kompletny materiał dowodowy, w związku z czym nie można uznać za zasadny zarzut, iż decyzję oparto na dokumentach nie będących dowodami w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej. Wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.oraz decyzje tego organu w stosunku do spółki W. stanowią bez wątpienia dowód zawartych w tych dokumentach ustaleń i są w pełni dowodami w postępowaniu podatkowym, określonymi w art. 181 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do argumentów strony, iż decyzje te nie mogą stanowić dowodu, jako kserokopie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie już od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.otrzymał kopie decyzji, a zatem nie mógł ich poświadczać jako zgodne z oryginałem. Trudno uznać, ażeby mogły być jakiekolwiek wątpliwości, aby nie były to kopie oryginalnych dokumentów wydanych przez odpowiednie organy kontroli skarbowej, są one również opatrzone odpowiednimi podpisami i pieczątkami. Odnosząc się do wątpliwości strony, co do wiarygodności protokołu z kontroli oraz jego niezgodności z art. 290 § 2, 3 i 6 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż protokół z kontroli zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 290 § 2 pkt l - 7 Ordynacji podatkowej. Art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej aktualnie nie obowiązuje, natomiast protokół z kontroli został sporządzony zgodnie z art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, zaś zapis o tym, iż materiały dowodowe otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączono jako dowody do akt kontroli i stanowią one załącznik 23 do oryginału protokołu zawarto w obu egzemplarzach protokołów z kontroli. Odnosząc się do twierdzenia zawartego w odwołaniu oraz piśmie z dnia [...] iż strona nie została zapoznana z dokumentami, na które powołano się w treści protokołu, stanowiącymi załącznik nr 23 do protokołu ani też korespondencją kierowaną do organów skarbowych w B. oraz , że strona nie uczestniczyła w przeprowadzeniu dowodów , które świadczą , iż faktury wystawione przez spółkę W. były pustymi fakturami organ II instancji nie znalazł dla tych twierdzeń uzasadnienia. Bezzasadne są również w ocenie organu podatkowego zarzuty zawarte w piśmie z dnia [...] iż organ pierwszej instancji nie mógł uznać okoliczności faktycznych za udowodnione z mocy samego prawa, tj. bezwzględnie obowiązujących postanowień art. 192 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Wyjaśniono, iż stronie w toku kontroli okazano do wglądu pismo z dnia [...] Nr [...] oraz decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] celem zapoznania się z materiałem dowodowym. Na tą okoliczność zawarto stosowną adnotację w protokole z kontroli na stronie 21, a pod protokołem z kontroli widnieje podpis H. C.. W protokole zawarto, zgodnie z art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej pouczenie o prawie strony złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień, przysługującym na podstawie art. 291 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy po wszczęciu postępowania podatkowego wyznaczył stronie postanowieniem z dnia [...] Nr [...] siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnień tych podatnik nie skorzystał. Wskazano jednocześnie, iż zgodnie z protokołem z kontroli (strony 17 – 20) stronie przedstawiono treść dowodów stanowiących załącznik m 23 do protokołu w zakresie dotyczącym prowadzonego postępowania w celu zapoznania podatnika z faktami mającymi wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem. W związku z czym w ocenie organu strona znała okoliczności, które wynikały z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. oraz trzech decyzji z dnia [...] wydanych na W. Stronie nie przekazano jednakże tych dokumentów w całości, z uwagi na to, iż w decyzjach oraz wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. znajdują się dane dotyczące innych podmiotów gospodarczych, nie związanych ze sprawą kontrolowanego, które obejmuje tajemnica skarbowa, zgodnie z przepisami Działu VII Ordynacji podatkowej dotyczącego tajemnicy skarbowej. Reasumując w ocenie organu odwoławczego, zarzuty strony w zakresie naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego są niezasadne, a protokół z kontroli stanowi dowód w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu uwag o bezprzedmiotowości zapisów protokołu (strona 20-21) o dokonanych sprawdzeniach podatników - firmy K. i PW 7. chociażby z tego powodu, że w tych sprawdzeniach strona nie brała udziału, organ odwoławczy uznał je za zupełnie nie związane z prowadzonym postępowaniem, bowiem organ pierwszej instancji w ogóle nie zakwestionował dokonanego przez podatnika obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez te firmy. Organ stwierdził również, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły podnoszone w odwołaniu żadne z okoliczności, które uzasadniałyby wyłączenie pracowników od udziału w postępowaniu. Istnienie okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwości co do bezstronności pracowników nie zostało również uprawdopodobnione przez stronę. Odnosząc się do twierdzenia strony, iż w związku z faktem, że wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzja z dnia [...] jest "decyzją deklaratywną" i w jej osnowie brak jest zapisu iż spółka W. jest firmą nieistniejącą, w związku z czym brak jest uzasadnienia do tego rodzaju zapisów w protokole z kontroli organ podkreślił, iż podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak formalnie nie uczestniczy w obrocie prawnym. Podmiot taki powinien zostać wykreślony z rejestru podatników V AT z mocą wsteczną. Zatem podnoszony przez stronę argument o braku wykreślenia przez Sąd Rejestrowy Spółki z o.o. W. z rejestru nie skutkuje uznaniem tej spółki za firmę istniejącą, a w konsekwencji faktury wystawione przez ten podmiot za prawidłowe i mogące stanowić podstawę do później szych odliczeń podatku. Odnosząc się do zarzutów, iż to, że spółka W. nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych, rachunkowych, obciąża zarząd spółki, bo stosownie do Kodeksu spółek handlowych to zarząd ponosi odpowiedzialność za funkcjonowanie spółki, jej zobowiązania, itd., organ podatkowy wyjaśnił, że w przypadku gdy podatnik ma zamiar skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony winien posiadać faktury dokumentujące prawidłowe transakcje dokonane pomiędzy uprawnionymi i istniejącymi podatnikami VAT. W związku z tym, to w interesie podmiotu korzystającego z prawa do odliczenia leży sprawdzanie wszelkich prawidłowości transakcji, legalności działalności prowadzonej przez kontrahenta. Ponadto prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych podatnik, dokonując zakupów odpowiednich ilości paliwa winien mieć chociażby wiedzę na temat jakie jest zużycie paliwa przez wykorzystywany w działalności środek transportu. Sposób dokonywania zakupów paliwa do firmy W. - jak wynika z zeznań Strony z dnia [...] zakup bezpośrednio z cysterny o poj. 8.000 litrów od różnych kierowców już powinien wzbudzić podejrzenia. W ocenie organu odwoławczego przy minimalnym nakładzie strona mogła sprawdzić dane dotyczące W. , które okazały się fikcyjne. Doświadczenie podatnika polegające na prowadzeniu przedsiębiorstwa transportowego, powinno skutkować wiedzą, iż istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem i konsekwencjami z tego płynącymi. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: - naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 122, w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uchybieniu zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów stosujących prawo oraz art. 181, art. 192 i art. 290 Ordynacji podatkowej; - naruszenie prawa materialnego, poprzez pominięcie przy interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług art. 4, art. 17, art. 18 i art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (zwanej dalej VI Dyrektywą) - wspólny system podatku od wartości dodanej, skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług zapewniającej podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z j ego działalnością. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] skarżący wniósł uwagi do odpowiedzi na skargę przedstawionej przez organ odwoławczy. Ponownie przedstawił zarzuty dotyczące wagi dowodowej protokołu z kontroli, w szczególności uznania okoliczności faktycznych uznanych za udowodnione na podstawie dokumentów (kserokopii) przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. W piśmie z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Dlatego też zaskarżona decyzja w części została wyeliminowana z obrotu prawnego. W kontekście stanu faktycznego sprawy godzi się przede wszystkim podnieść, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wobec przedstawionych przepisów akcesyjnych skonstatować należy, iż do stanów faktycznych – takich jak w części niniejszej sprawy – zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie można stosować unormowań wspólnotowych (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 oraz wyrok z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 437/05). Do stanów tych nie znajduje także zastosowania orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którego źródłem były przepisy Unii Europejskiej nieobowiązujące ówcześnie na terenie Polski. Przykładowo warto w tym miejscu wspomnieć o wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1439/06, w którym NSA przyjął, że brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, iż zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji). NSA, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, podkreślił, że istniał obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale sam obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstaje dopiero z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 33/03, OTK ZU 2004, nr 4, poz. 31). Potwierdzenia zaprezentowanego poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP2005/6, poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Oznacza powyższe, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym – do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej myśli prawniczej (por. wyrok TK z 03 października 2001 r., K.27/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1006; wyrok TK z 10 października 2001r., K 28/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1044). Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do podatku za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. winna być zatem dokonana w oparciu o przepisy obowiązujące w polskim systemie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług unormowanego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), przy uwzględnieniu orzecznictwa Sądów Administracyjnych zapadłego na gruncie przepisów regulujących ten podatek. Zaskarżona decyzja, w części dotyczącej roku 2004, oparta została na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wydanego na podstawie wyżej powołanej ustawy. Przepis ten stanowi, że "w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". W stanie faktycznym sprawy zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. Spółka z o.o. z siedzibą w G. Nieistnienie Spółki W. w rozumieniu powołanego przepisu rozporządzenia wynika – zdaniem Sądu – z następujących faktów: w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się mieszkanie prywatne, jego domownicy nie znają ani Spółki W. ani też Pana G., jej prezesa. Pan G. posługiwał się też pieczątką z adresem Oddziału w M. . Jak ustalono w rzeczywistości nie ma takiego adresu, w Międzyrzeczu nie ma nawet takiej ulicy. Sam Pan G. przyznał w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, że "nie ma tam siedziby Spółki i on nigdy pod wskazanym adresem nie był". Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta Spółki, który by potwierdził, że był kiedykolwiek w siedzibie Spółki W. Prezes Spółki w trakcie toczącego się postępowania nie przedłożył organowi kontroli skarbowej żadnych dokumentów związanych z działalnością Spółki w postaci: ksiąg, akt, dokumentów, faktur zakupu i sprzedaży, not dla potrzeb VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, deklaracji VAT 7 oraz wszelkich innych dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. W ramach postępowania kontrolnego poinformował, że za wyjątkiem deklaracji VAT 7 za okres 2003 do lipca 2005 żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują (za wyjątkiem zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w G. w trakcie przeszukania). Deklaracje VAT - 7 były w rzeczywistości składane, ale do Urzędu Skarbowego w G.., chociaż właściwym w tym zakresie był Urząd Skarbowy w G. Należy jednak zauważyć, iż nie wiadomo skąd wzięto kwoty wykazywane w deklaracjach i ewentualnie jakich transakcji dotyczą, w związku z czym zasadnie stwierdzono w decyzjach wydanych w stosunku do W. Spółka z o.o. z G., iż deklarowanych kwot nie można traktować w kategoriach podatku i to zarówno podatku naliczonego jak i należnego. Dodać do tego wypada, że w deklaracjach wykazywano jedynie niewielkie zobowiązanie podatkowe do zapłaty (mimo bardzo dużych obrotów), które i tak nie było wpłacane do urzędu skarbowego. Warto także wspomnieć, że Spółka W. faktycznie za wyjątkiem opisanych powyżej deklaracji VAT- 7 nie składała od 1999 roku żadnych innych deklaracji podatkowych, takich jak: PIT, CIT, informacji CIT/ST, zeznań CIT-8. Przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, jest podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, inaczej rzecz ujmując, jest to podmiot nieistniejący. Dla wzmocnienia zaprezentowanej argumentacji warto przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005r., sygn. akt FSK 1741/04, LEX nr 163989, w którym Sąd kasacyjny stwierdził, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Zauważyć w tym miejscu należy, iż powołany w wyroku przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. jest odpowiednikiem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. zastosowanego w podstawie prawnej decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Uzasadnione zatem było zastosowanie w niniejszej sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a przytoczonego wyżej rozporządzenia - którego treść jeszcze raz w tym miejscu warto powtórzyć – "w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". W konsekwencji dokonanej subsumcji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę W. w okresie przedakcesyjnym, nie naruszało prawa. Niezależnie od argumentacji wypływającej z przepisów rozporządzenia, w kontekście powoływanych zarzutów dotyczących niekonstytucyjności tych unormowań, należy podnieść, że podmiotowi dokonującemu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana (faktura pochodzi bowiem od podmiotu nieistniejącego), nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 omawianej ustawy prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej odzwierciedloną w niej transakcję nabycia. Jeżeli zatem nabycia tego nie było, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie odliczenia wynika więc także z przepisu rangi ustawowej. Tym samym stanowisko organów w tym zakresie należało uznać za uzasadnione. Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łu 1886/06, LEX nr 262731, w którym stwierdzono, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika m.in. z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe odnosi się także do faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących. Odnotować również wypada wyrok NSA z 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 308/06, LEX nr 262731, gdzie postawiono tezę, że zastosowanie § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Wobec powyższego skonstatować należy, iż w ramach art. 19 ust. 2 ustawy VAT przewidującego, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, nie mieści się faktura, na której jako sprzedawca figuruje podmiot nieistniejący. Odnośnie tej części decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego, przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd zgadza się z wykładnią organów podatkowych dotyczącą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, tj. przepisu zawierającego tzw. klauzulę stałości, umożliwiającą Państwom Członkowskim Unii Europejskiej zachowanie ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 6 akapit pierwszy VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. W akapicie drugim powołanej regulacji postanowiono, że do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Tak więc w świetle treści przywołanego przepisu Państw Członkowskie zyskały prawo do kontynuowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, funkcjonujących w ich krajowych systemach podatkowych. Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących wynikało z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów podatku od towarów i usług. Po akcesji przepis o tej samej treści został zamieszczony w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie przeniesiono go do ustawy do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług. Tym samym Polska miała prawo do utrzymania w mocy ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje sprzedaży, na których jako sprzedawca figuruje podmiot nieistniejący. Nie mniej jednak od wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Winna jest też uwzględniać orzecznictwo ETS powstałe w związku z interpretacją wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Orzecznictwo to znajduje także zastosowanie podczas dokonywania wykładni przepisów krajowych ustanowionych w wyniku implementacji prawa wspólnotowego. Rozstrzygnięcia ETS należy zatem uwzględnić podczas interpretacji przepisów stanowiących zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur, na których widnieje jako sprzedający podmiot nieistniejący. W procesie wykładni przepisów podatku od towarów i usług w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nieograniczając się do brzmienia przepisu. W konsekwencji powyższego uregulowania zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a winny być interpretowane przy uwzględnieniu celu w postaci przeciwdziałania nadużyciom prawa. Istotnym w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy jawi się wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz ww. w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76) (por. tezy 68 do 71). W dalszej części tego orzeczenia Trybunał przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione Państwa Członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zob. ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in. pkt 52 oraz ww. postanowienie w sprawie Transport Service, pkt 29). W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, LEX nr 187186 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Uwzględniając zaprezentowane wywody Trybunału w stanie faktycznym niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Dla zastosowania przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Potwierdzeniem prawidłowości zaprezentowanej wykładni przepisów, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji jest orzecznictwo Sądów Administracyjnych. Przykładowo można wskazać wyroki WSA : z dnia 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, z dnia 07 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 533/07, z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 743/07 oraz z dnia 09 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Ol 180/07. Zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. W okolicznościach niniejszej sprawy podnieść należy, iż podatnik podnosił, szczególnie w odwołaniu, że działał w dobrej wierze w zakresie nabywania oleju napędowego. Stwierdził, że nie miał żadnych powodów i podstaw do tego by mieć jakiekolwiek wątpliwości co do prowadzenia legalnej działalności przez dostawcę przedmiotowego towaru. Nie miał więc też żadnych podstaw do tego aby nie uwzględniać w swoich rozliczeniach VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur tego dostawcy. Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę kwestii tej w ogóle nie wyjaśniły. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne będzie ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie i jego ocena w kontekście przywołanych powyżej wywodów prawnych opartych głównie na orzecznictwie ETS. W szczególności konieczne jest zbadanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji, takich jak: czas i miejsce zawarcia umowy, sposobu kontaktowania się z kontrahentem, ceny nabywanego towaru, sposobu jej zapłaty i ewentualnie z innych faktów, które mogły prowadzić do wniosku, że należało dopełnić aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia norm procedury Sąd nie zgadza się z przedstawionym zarzutem, iż protokół z przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej, nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, bowiem udokumentowana w nim kontrola została przeprowadzona wbrew przepisom proceduralnym, zawartym w art. 281 i następnych Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego fakt przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec K., a także wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego 7 w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. ,tj. w miejscu w którym nie prowadził on dokumentacji i nie związanym z prowadzoną przez niego działalnością oraz bez jego udziału stanowiło naruszenie zasady legalizmu. Trudno jednak zdaniem Sądu podważyć wiarygodność dowodową protokołu w sytuacji gdy w kwestionowanej przez skarżącego części nie stanowił on dla organu podatkowego dowodu w sprawie. Podobnie sformułowany zarzut skarżącego dotyczący wadliwości protokołu z kontroli polegającej na włączeniu do niego informacji dotyczącej korespondencji z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. i uznaniem tejże korespondencji jako opis ustaleń faktycznych wbrew zasadzie prowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego i w jego obecności również w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie art. 285a Ordynacji podatkowej wskazuje gdzie są prowadzone czynności kontrolne, jednakże z kolei art. 286 Ordynacji podatkowej określa uprawnienia kontrolujących, polegające m.in. na zbieraniu niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą, przesłuchiwaniu świadków, kontrolowanego oraz innych osób wymienionych w art. 287 § 4 Ordynacji podatkowej, zasięgać opinii biegłych. Nie wszystkie zaś czynności, do których uprawnieni są kontrolujący w toku kontroli mogą i muszą być realizowane w miejscach określonych w art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajdują również w ocenie Sądu uzasadnienia zarzuty skarżącego dotyczące wadliwości protokołu z kontroli ze względu na włączenie do niego kserokopii korespondencji organów podatkowych, decyzji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. oraz uznanie okoliczności faktycznych w nich wymienionych za udowodnione. Wskazać należy , iż Ordynacja podatkowa regulująca postępowanie podatkowe nie zawiera szczegółowych przepisów stwierdzających, iż dowodem mogą być tylko urzędowo poświadczone przez organ podatkowy odpisy dokumentów, znajdujących się w aktach organów podatkowych. W myśl art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zgodnie zaś z art. 194 § 1, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zdaniem Sądu brak jest podstaw by odmówić przedmiotowym dokumentom ( wynikowi kontroli oraz 3 decyzjom dotyczącym W. ) przekazanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. waloru wiarygodności. Jednocześnie słusznie zauważył zdaniem Sądu organ odwoławczy odnosząc się do powołanego w przez skarżącego wyroku WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 462/07, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Reasumując w ocenie Sądu zarzuty skarżącego podważające wartość protokołu z przeprowadzonej kontroli jako środka dowodowego należy uznać za chybiony. Zdaniem Sądu brak jest również podstaw do uznania zarzutu skarżącego o braku możliwości zapoznania się z materiałami w postaci kserokopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. . Z akt sprawy wynika, że zapoznał się z nimi na etapie postępowania kontrolnego. Jednocześnie organy obu instancji poprzez doręczenie skarżącemu postanowień o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego dały stronie możliwość do wypowiedzenia się co przeprowadzonych dowodów. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu braku bezstronności kontrolujących Sąd zauważa , iż brak jest w przedstawionych Sądowi aktach sprawy oraz przedstawionych przez skarżącego argumentach dowodów potwierdzających ten fakt. Nie może nim być wyrażona w protokole z kontroli ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez kontrolujących. Sformułowanie przez kontrolujących w protokole wniosków i ocen jest wypełnieniem wymogu z art. 290 § 2 pkt 5 i 6a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi to przepisami protokół zawiera opis dokonanych ustaleń faktycznych oraz ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli nie zaś przejawem braku bezstronności. Reasumując pominąwszy wcześniej wspomniane naruszenia prawa procesowego Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji w kontekście przedstawionych przez skarżącego zarzutów dotyczących przeprowadzonego postępowania naruszenia przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji w części uchylonej do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 206 p.p.s.a. L. Kleczkowski D. Dudra E. Kruppik-Świetlicka