I FSK 1428/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L. – R." Spółki Cywilnej J. K., A. K., E. W. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1150/07 w sprawie ze skargi "L. – R." Spółki Cywilnej J. K., A. K., E. W. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "L. – R." Spółki Cywilnej J. K., A. K., E. W. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1150/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "L." Spółka cywilna J. K., A. K., E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. Skarżąca Spółka przyjęła do odliczenia w maju 2001 r. podatek naliczony wynikający m.in. z faktur wystawionych przez "P." L. O. za złomowane monolity katalityczne. W wyniku przeprowadzonej w firmie P. kontroli krzyżowej ustalono, że w okresie od marca do lipca 2001 r. Spółka "L." była jedynym kontrahentem P. L.O. oświadczyła, że w całym okresie współpracy sprzedała Skarżącej ok. stu katalizatorów, w przeliczeniu 1 katalizator - 1kg, czyli 100 kg. L. O. oświadczyła również, że nigdy nie sprzedała skarżącej Spółce takiej ilości katalizatorów, jaka wynikała z wystawionych faktur. Same faktury wystawiała pod dyktando właścicieli skarżącej spółki. Wskazując na powyższe okoliczności Urząd Skarbowy w G. uznał, że naruszone zostały przepisy § 50 ust.4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem. 2.2. W trakcie kontroli ustalono również, że skarżąca Spółka przyjęła do obniżenia podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Towarzystwo Handlu Zagranicznego W. sp. z o.o. Oddział w M. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że w M. nie istnieje wskazana na fakturach ulica [...] oraz brak jest w bazie danych Urzędu Skarbowego jakichkolwiek informacji dotyczących Spółki W. Organ podatkowy I instancji uznał, iż naruszony został § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia. 2.3. Organ podatkowy I instancji zakwestionował również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. J., Handel Artykułami Motoryzacyjnymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że P.J. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług w dniu 25 maja 2001 r., natomiast faktura wystawiona została przed dniem rejestracji. 2.4. Z uwagi na powyższe okoliczności organ I instancji w wydanej decyzji określił kwotę zwrotu na rachunek bankowy za maj 2001 r. w wysokości 14.961,00 zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 13.176 zł, kwotę odsetek od zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 4.819,50 zł, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.608 zł. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., rozpatrując odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy odnośnie P. należy przeprowadzić analizę poszczególnych dowodów, ponieważ część z nich podważa zeznania L.O., np. kwestia sprzedaży złomu metalowego dla W. po rozwiązaniu współpracy ze skarżącą Spółką. Organ odwoławczy wskazał również, że z materiału dowodowego wynika, iż w maju PUHT J.J. i PUHT P. A. H. wystawili faktury na rzecz skarżącej. Organ I instancji powinien zająć jednoznaczne stanowisko co do prawa odliczenia podatku naliczonego wystawionego przez te podmioty. 2.6. Po przeprowadzeniu wskazanych przez organ odwoławczy czynności oraz po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że "I." sp. z o.o. wystawiała faktury VAT dla m.in. PUHT J. J. oraz PUHT P. A. H. za usługi montażu, demontażu, regeneracji, piaskowania, malowania złomu kolejowego użytkowego, części kolejowych oraz za złom użytkowy kolejowy, złom ceramiki katalitycznej, katalizatory, układy wydechowe, blachę kawałkową, które nie potwierdzają faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży materiałów i usług. Tym samym wskazane podmioty nie przeprowadzały rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu użytkowego, złomu ceramiki katalitycznej oraz układów wydechowych na rzecz Skarżącej, wystawiano jedynie faktury. 2.7. Organ podatkowy I instancji decyzją z 20 sierpnia 2007 r. określił kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.890,00 zł, kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2001 r. 2.8. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 17 października 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika i orzekł za maj 2001 r. kwotę do zwrotu w wysokości 16.875 zł. W pozostałej części pozostawił zaskarżoną decyzję bez zmian. 2.9. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej i w skardze wniosła o uchylenie decyzji w części, w jakiej organ odwoławczy nie uznał prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez J. J. i A. H., co miało wpływ na ustalenie niższej niż zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu: – naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; – naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej - przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności odmowę przesłuchania świadka – W.A.; – naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, a w szczególności zeznań świadków, którzy potwierdzili występowanie zużytych katalizatorów i tłumików samochodowych na terenie posesji położonej w D. oraz przez traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy, tak aby uzasadnić tezę o pozorności transakcji; – naruszenie art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej - przez niewyłącznie, na wniosek podatnika, pracownika organu od udziału w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; – naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i "c" rozporządzenia VAT przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie. 2.10. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy zasadnie odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego co do podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W." Sp. z o.o. w G. Oddział w M. Zasadnie przyjęto bowiem, że tak określony podmiot w momencie wystawiania faktur był podmiotem nieistniejącym. W dacie wystawiania faktur nie istniał będący odrębnym - zarejestrowanym podatnikiem VAT międzyrzecki oddział spółki "W.". Z zeznań M. G. - prezesa spółki "W." wynikało wręcz, że oddział taki nie został powołany. 3.2. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały również podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.J., ponieważ wystawił on fakturę przed dniem dokonania rejestracji od celów podatku VAT, czym naruszył § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia o VAT. 3.3. Ponadto organy podatkowe w prawidłowy sposób zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. J. oraz A. H. Organy wykazały bowiem, że osoby te otrzymywały od spółki "I." faktury za sprzedaż lub wykonanie usługi, które nie potwierdzają faktycznie przeprowadzonych transakcji. W ocenie Sądu, to stwierdzenie - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - upoważniało organy podatkowe do stwierdzenia, że wskazane osoby nie dokonały sprzedaży złomu użytkowego, złomu ceramiki katalitycznej oraz układów wydechowych na rzecz skarżącej Spółki, co stanowiło naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Ocena dowodów przyjętych za podstawę takiego ustalenia była w pełni prawidłowa i - wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze - nie wykraczała poza granice wyznaczone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zasadnie przyjęto, że dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, w szczególności liczne protokoły zeznań świadków przesłuchanych w toku kontroli skarbowych przeprowadzonych m. in. w spółce "I." Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczące obrotu przez tę spółkę złomem, dały podstawę do sformułowania ustalenia, że faktury dokumentujące nabycie złomu od tej spółki przez J. J. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Oceny tej nie zmieniają dowody, na które powołuje się skarżąca spółka ani też obszerna argumentacja przedstawiona w skardze. Sąd nie podziela zarzutu skargi o konieczności ponowienia dowodów z przesłuchania świadków, którzy złożyli zeznania w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS. Wprawdzie zeznania świadków przeprowadzono w sprawie innej spółki, lecz przesłuchani świadkowie zeznawali na okoliczność obrotu złomem przez "I." Sp. z o.o. A zatem przedmiot zainteresowania organu podatkowego w niniejszej sprawie był zbieżny z okolicznościami, których ustalenie było celem przesłuchania świadków w postępowaniach Dyrektora UKS. Sąd uznał także, iż ocena wiarygodności zeznań poszczególnych osób dokonana została bez przekroczenia granic swobody dozwolonej prawem. Zdaniem Sądu, przyjąć należało , że nie została udowodniona okoliczność prowadzenia przez "I." Sp. z o.o. działalności związanej z obrotem złomem, skoro to pracownicy tej firmy zeznawali, że nic nie wiedzieli o obróbce i handlu złomem. Natomiast o prowadzeniu tego rodzaju działalności w swoich zeznaniach mówili niemal wyłącznie świadkowie będący tzw. pracownikami "na czarno". 3.4. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. A. Wbrew stanowisku skarżącej spółki nie sprecyzowała ona czemu miało służyć przesłuchanie tego świadka. 3.5. Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z wnioskiem wyłączenia od udziału w sprawie pracownika Urzędu Skarbowego w G. – M. S, Sąd wskazał, że okoliczności dotyczące trybu postępowania winny zostać podniesione w ewentualnej skardze na działanie pracownika organu w trybie art. 227 k.p.a. Skarga kasacyjna 4. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji, w której zarzuciła: 1) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") - przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie zakupu złomu katalizatorów od J. J. i A. H., ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 121 § 3, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., 2) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, zwanej dalej "p.u.s.a.") - przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 4) naruszenie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem oparcia zaskarżonego orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy. 5. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że zasadniczym błędem, który popełnił Sąd, było potraktowanie handlu złomem jako handlu jednorodnym towarem. Tymczasem, czym innym jest złom którego dotyczyła większość pytań, zadawanych świadkom, a czym innym złom, który kupowała Spółka od J. J. i A. H. Inne też ilości jednego i drugiego złomu wchodzą tu w rachubę. Inne jest też miejsce jego przechowywania i obróbki. Wszystko to – w ocenie Spółki - uszło z pola widzenia Sądu, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. 6. Strona wskazała również, że przedstawiła i powołała w toku postępowania szereg dowodów bezpośrednich i pośrednich potwierdzających sprzedaż towaru przez R. T., J.J. i A. H. na rzecz Spółki. 7 Strona wnosząca skargę kasacyjną odwołała się również do kwestii włączenia do materiału dowodowego sprawy wyciągów z protokołów przesłuchania świadków zgromadzonych w innym postępowaniu (dotyczącym "I." Sp. z o.o.). W ocenie Spółki, zdecydowana większość pytań dotyczyła bowiem obrotu złomem "kolejowym", z którym skarżąca spółka nie miała nic wspólnego. Wspólnicy skarżącej spółki pytaliby natomiast tylko o złom katalizatorów, występujący pod postacią tłumików z rurami, samych tłumików, samych katalizatorów, czy wreszcie ceramiki katalitycznej, będącej piaskiem przechowywanym w workach. Zadane pytania wykazałyby z pewnością, że świadkowie, którzy twierdzili, iż nie widzieli złomu katalizatorów, a przynajmniej znakomita większość z nich, nie mieli pojęcia, jak ten złom wygląda. 8. Strona wskazała również, że uchylając poprzednie decyzje organu I instancji, organ odwoławczy zlecił dokonanie rozliczenia ilości sprzedanych i zakupionych przez skarżącą spółkę katalizatorów w skali rocznej, z uwzględnieniem stanów remanentowych za 2001 r. 9. Jak wskazuje Strona, uznając za niemożliwe do wykonania rozliczenie ilościowe zakupionego i sprzedanego towaru, organ podatkowy rozstrzygnął ten najistotniejszy element stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej spółki. Nie dysponując wiedzą fachową na temat przedmiotu działalności skarżącej spółki i specyfiki towaru, który był przedmiotem skupu i sprzedaży, organy podatkowe powinny były powołać biegłego w tym zakresie, co spółka sugerowała wielokrotnie. 10. Za błędne skarżąca Spółka uznała też stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., że odmowa wyłączenia od udziału w postępowaniu podatkowym komisarz M. S. przez organ odwoławczy, nie miała wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem całe postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do skarżącej spółki od początku 2002 roku, w którym uczestniczyła komisarz M. S., było – jak wywodzi Strona - nierzetelne i naruszało wiele fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. 11. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a także o zasadzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 25 lipca 2008 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 13. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). 14. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne. W takim przypadku w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów procesowych. Ich ocena będzie bowiem determinowała w sposób bezpośredni zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego. 15. Przypomnieć należy, że zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a – przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w zakresie zakupu złomu katalizatorów od J. J. i A. H., autor skargi kasacyjnej wskazał na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Wyraził pogląd, że stanowisko i rozstrzygnięcie Sądu I instancji opiera się na fałszywym - w okolicznościach niniejszej sprawy - poglądzie, że zeznania świadków przesłuchanych w sprawie ,,I." Spółki z o.o. na okoliczność obrotu złomem przez tą spółkę, jednoznacznie dowodzą, że takowych transakcji spółka ta nie przeprowadzała. 16. Odnosząc się zatem do argumentacji autora skargi kasacyjnej w tym zakresie, należy wskazać, że kontrolę w skarżącej Spółce poprzedziła kontrola skarbowa w Spółce z o.o. "I." wystawiającej faktury na sprzedaż m.in. złomu ceramiki katalitycznej, katalizatorów i układów wydechowych dla firmy J. J. oraz firmy A. H., a więc kontrahentów skarżącej Spółki. Organy skontrolowały również firmy tychże kontrahentów. Z wyników przeprowadzonych kontroli można było odczytać, że "I." była pierwszym podmiotem w łańcuchu firm, która wprowadziła w obieg faktury VAT na sprzedaż złomu użytkowego, złomu ceramiki katalitycznej, katalizatorów, blachy użytkowej, układów wydechowych oraz usług dotyczących regeneracji, piaskowania, montażu, demontażu, czyszczenia, malowania części wagonowych i złomu kolejowego. Jednakże ze zgromadzonych w toku licznych postępowań dowodów wynikało, że "I." nie prowadził w 2001 r. handlu złomem w jakiejkolwiek postaci, tj. zarówno złomu kolejowego, jak i ceramiki katalitycznej, katalizatorów czy układów wydechowych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1986/08, oddalił skargę kasacyjną R.T. – kontrahenta "I." oraz Spółki "L." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 152/06). 17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, zaaprobowane przez Sąd I instancji, nie przekraczają granic wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Należało, bowiem uznać, że spółka "I." nie posiadała złomu którym mogła handlować, skoro pracownicy spółki "I." zeznali, że nic nie wiedzieli o obróbce i handlu złomem, a prowadzenie tego rodzaju działalności związanej z handlem złomem potwierdzili, składając nieprecyzyjne zeznania, niemal wyłącznie świadkowie będącymi tzw. pracownikami " na czarno". 18. To, że J. J. oraz A. H. mógł wejść w posiadanie złomu w inny sposób jest oczywiście możliwe, lecz stoi w sprzeczności z jednoznacznym i stanowczym stanowiskiem obu tych podmiotów, które wskazywały, że źródłem dostaw tych towarów był właśnie "I". Powyższe powoduje, że wszelkie oświadczenia J. J. oraz A. H. odnośnie obrotu złomem katalitycznym uznać należy za mało przekonujące, co bezpośrednio rzutuje również na oświadczenia odnośnie sprzedaży tego złomu skarżącej Spółce. Warto podkreślić, że dopiero sprzedaż złomu dokonana przez skarżącą Spółkę nie była przez organy podatkowe zakwestionowana, jednakże nie może to oznaczać, że Spółka weszła w posiadanie tego złomu właśnie od firm prowadzonych przez J. J. i A. H. 19. Autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 151 w związku z art. 145 § l pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wiąże również z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wiąże z odmową wyłączenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Komisarz M. S. od udziału w postępowaniu podatkowym przez co całe postępowanie wobec skarżącej Spółki było nierzetelne i naruszało fundamentalne zasady postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak żadnej z przesłanek obligatoryjnego wyłączenia pracownika, o której mowa w art. art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast wskazane zarzuty merytoryczne dotyczące przebiegu postępowania, a w szczególności naruszenia wyrażonej w art. 122 zasady prawdy obiektywnej nie pozwalają zakładać bezstronności pracownika, a tylko wówczas zgodnie z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu. 20. W związku z tym, że nie można dopatrzeć się w rozpatrywanej sprawie naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, nie można również podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że Sąd I nie zrealizował obowiązku kontroli legalności decyzji przez co naruszono art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z nie dostrzeżeniem naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej. 21. W konsekwencji, na tle tak ustalonego stanu faktycznego nie można było uznać, że Sąd I instancji naruszył § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Okoliczności sprawy wskazywały bowiem, że transakcje zakupu złomu zawarte z J. J, A. H. były fikcyjne. 22. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do treści 204 pkt 1 tejże ustawy.