I SA/Go 152/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006 r. sprawy ze skargi R.T. PHU "W" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2001r. oddala skargę. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe W R.T. , zwane dalej PHU W. albo skarżący , reprezentowane przez radcę prawnego L.R. , wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r. , Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2005 r. , Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Wydanie decyzji podatkowych było wynikiem kontroli skarbowej prowadzonej w PHU W. ( z przerwami) w okresie od [...] października 2003 r. do [...] lipca 2004 r. Przedmiotem kontroli była m.in. prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za 2001r. W ramach postępowania organu kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego w transakcjach dotyczących złomu , jak również w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w listopadzie i grudniu 2001 r. z tytułu czynszu dzierżawnego . Jak wynika z akt sprawy skarżący w ewidencji zakupu VAT od stycznia do grudnia 2001 r. zarejestrował ogółem 38 faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. I. . Faktury owe dotyczyły zakupów złomu (złomu użytkowego kolejowego, złomu ceramiki katalitycznej , katalizatorów, blachy kawałkowej użytkowej , układów wydechowych) , a także usług w zakresie regeneracji , piaskowania , malowania , montażu , demontażu , czyszczenia części kolejowych staroużytecznych , złomu kolejowego użytkowego oraz usług załadunku i wyładunku tych materiałów. Ustalenia w powyższym zakresie miały przy tym związek z czynnościami kontrolnymi przeprowadzonymi w I. Sp. z o.o. , gdzie stwierdzono , że m.in. faktury VAT wystawione na rzecz PHU W. za wymienione wyżej usługi , jak i sam złom nie potwierdzają faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży materiałów i usług . Faktury te zatem , w myśl przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzenie wykonawcze - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tej sytuacji kwota podatku naliczonego ogółem w wysokości 491.957 zł , z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. I. nie stanowi podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego. Z materiałów dotyczących postępowania kontrolnego w I. wynika , że Spółka ta nie prowadziła handlu złomem (według wyżej wymienionych rodzajów), ani też nie wykonywała usług w określonym powyżej zakresie . Wobec stwierdzenia niedokonania transakcji dotyczących wymienionych usług oraz sprzedaży złomu przyjęto , iż Spółka I. wystawiała faktury VAT nie będące potwierdzeniem faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. W związku z transakcjami udokumentowanymi fakturami , wystawionymi przez I., PHU W. w poszczególnych miesiącach 2001 r. zawyżyło wartość zakupu netto ogółem na kwotę 2.236.172,70 zł , natomiast podatek naliczony zawyżony został o kwotę wynoszącą ogółem 491.957,99 zł . Co do stwierdzenia nieprawidłowości dotyczących podatku należnego , to kontrolujący ustalili , że PHU W. w 2001r. wystawiało faktury VAT na sprzedaż materiałów i usług dotyczących złomu . W tym zakresie zakwestionowano faktury (38 sztuk) wystawione dla następujących kontrahentów : PHU I-K K.K., C s.c. W.K., G.K. oraz L-R s.c. J.K., A.K., E.W.. Dokumenty te nie obrazowały stanu faktycznego, a miały dokumentować czynności , których nie dokonano. Zawyżona tą drogą wartość sprzedaży netto i podatku należnego wynosiła ogółem : 2.213.034,00 zł (sprzedaż) i 486.867,48 zł (podatek należny) . Odnośnie czynszu dzierżawnego stwierdzono , iż podatnik zaewidencjonował i przyjął do odliczenia podatek naliczony wynikający z 2 faktur : z dnia [...] listopada 2001 r. oraz z dnia [...] grudnia 2001 r. – w każdej z faktur wartość netto 1.600,00 zł oraz podatek VAT 352,00 zł . Natomiast jak ustalono , automat OKU do montażu (produkcji) kaset magnetofonowych , który był umieszczony w dzierżawionym pomieszczeniu , w październiku 2001 r. został przez skarżącego sprzedany , zatem dzierżawiona powierzchnia nie była już wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej . Czynszu dzierżawnego za listopad i grudzień 2001r. nie uznano zatem za koszt uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.) i zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawa o VAT - kwot tych nie uwzględniono w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. Organ kontroli skarbowej na podstawie poczynionych ustaleń w dniu [...] grudnia 2004 r. wydał decyzję Nr [...]. Wymieniona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na skutek odwołania podatnika została uchylona przez organ II instancji (decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005 r. , Nr [...]) i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji . Wskazania organu odwoławczego dotyczyły przede wszystkim uzupełnienia postępowania dowodowego celem włączenia do akt wszelkich dowodów mogących przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy , co dotyczyło w szczególności protokołów zeznań świadków przytaczanych w decyzji organu kontroli skarbowej , ponownego przesłuchania niektórych świadków oraz umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do treści zeznań . Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ I instancji przyjął ponownie , że w 2001 r. PHU W. nie uczestniczyło faktycznie w transakcjach sprzedaży złomu użytkowego oraz usług dotyczących takiego złomu (regeneracja, demontaż , piaskowanie itp. ) . Transakcje takie nie zostały przeprowadzone , jedynie wystawiono faktury. Natomiast w sprawie uznania za koszt uzyskania przychodów czynszu dzierżawnego organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu uwzględnił jednomiesięczny okres wypowiedzenia umowy najmu , co spowodowało zaliczenie czynszu za listopad 2001 r. do kosztów uzyskania przychodu i uznanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze z dnia [...] listopada 2001 r. Z uwzględnieniem dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] sierpnia 2005 r. kolejną decyzję (Nr [...]) określającą za poszczególne miesiące 2001 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bądź wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym . Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez pełnomocnika podatnika nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji I instancji i wydał w dniu [...] listopada 2005 r. decyzję Nr [...] o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Ustosunkowując się w decyzji odwoławczej do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu organ II instancji podniósł , że w sprawie istotne jest , iż kontrolę w PHU W. poprzedziła kontrola skarbowa w Spółce z o.o. I , wystawiającej m.in. skarżącemu faktury na sprzedaż złomu i usług z tym materiałem związanych. W tej wcześniejszej kontroli stwierdzono bezsprzecznie , że I wystawiał faktury na sprzedaż złomu i usług bez faktycznego zrealizowania transakcji. Według organu odwoławczego potwierdzeniem tego stanu rzeczy w odniesieniu do I. są dotyczące tej Spółki prawomocne decyzje w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2001 r. , wydane w listopadzie 2004 r. Niezasadny zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej był też zarzut co do nieprawidłowego gromadzenia materiału dowodowego ( zeznania pracowników I.) , co miało polegać m.in. na niewłączeniu zeznań złożonych w innym postępowaniu a powoływanie się na te zeznania w decyzji I instancji , jak również na niezapoznaniu strony z tymi dowodami, a w konsekwencji na uniemożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do tych dowodów. Jak wskazał organ odwoławczy do postępowania dotyczącego PHU W. przejęte zostały materiały w postaci zeznań określonych osób , a nie wszystkich świadków występujących w postępowaniu dotyczącym I.-u . Po przejęciu dokumentów skarżący miał wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i w związku z zapoznaniem się z tym materiałem zgłosił wnioski dotyczące uzupełnienia dowodów o dodatkowe zeznania określonych osób . Jak podał organ strona miała trzykrotnie stworzoną możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem i dwukrotnie wypowiedziała się w sprawie. Odpierając zarzut naruszenia art. 121 § 1 , art. 122 , art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) , zwanej dalej Ordynacja podatkowa, które miało polegać na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy , a w szczególności na nieprzesłuchaniu świadków , których organ powinien przesłuchać z własnej inicjatywy chcąc powoływać się na ich zeznania złożone w innym postępowaniu (34 pracowników I.-u występujących w charakterze świadków w postępowaniu dotyczącym ich pracodawcy) – Dyrektor Izby Skarbowej podał , iż wyciągi z protokołów przesłuchań świadków przejęto do niniejszej sprawy w drodze postanowień , podatnik miał parokrotną możliwość zapoznania się z tymi materiałami i wypowiedzenia się w sprawie . Podatnik wniósł o ponowne przesłuchanie wymienionych przez siebie 4 osób , które zostały następnie przesłuchane z jego udziałem. Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto z zarzutem tendencyjnej i nieobiektywnej oceny przez organ I instancji materiału dowodowego sprawy , w tym w szczególności zeznań świadków przesłuchanych na wniosek strony . Niezasadny jest zarzut , że dano wiarę wyłącznie zeznaniom tych świadków , którzy nic nie wiedzieli o działalności Spółki I. związanej z handlem i obróbką złomu. W tym przedmiocie organ odwoławczy wymienił dowody , w tym zeznania konkretnych świadków, w oparciu o które za udowodnioną przyjęto okoliczność braku przeprowadzenia operacji gospodarczej a wystawiania jedynie faktur. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT organ odwoławczy podał , iż w swojej decyzji w przedmiocie określenia R.T. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. (Nr [...]) potwierdził stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego za grudzień 2001 r. za najem hali od ZWCH S. , gdyż zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. koszty te nie miały związku z uzyskaniem przychodu przez stronę . Skarga na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wywiedziona została na takich samych podstawach co odwołanie od decyzji I instancji. Zgłoszone zostały zarzuty naruszenia : 1) przepisów Ordynacji podatkowa a mianowicie : • art. 121 § 1 , art. 122 i art. 187 § 1 przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy , a w szczególności przez nieprzesłuchanie świadków , których organ powinien przesłuchać w niniejszym postępowaniu z własnej inicjatywy , chcąc powoływać się na ich zeznania złożone w innym postępowaniu (dotyczy 34 pracowników I. Sp. z o.o.) , • art. 187 § 1 i art. 191 przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy , a w szczególności zeznań świadków zawnioskowanych przez stronę i innych świadków , którzy potwierdzili prawdziwość wyjaśnień strony odnośnie transakcji związanych ze złomem oraz przez traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy , tak aby uzasadnić założoną przez organ tezę o pozorności transakcji związanych ze złomem , • art. 192 przez niewłączanie do materiału dowodowego sprawy dowodów w postaci zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu , na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji , niezapoznanie strony z tymi dowodami, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do tychże dowodów (dotyczy 34 pracowników I. Sp. z o.o.) , • art. 210 § 4 przez zbyt lakoniczne uzasadnienie faktyczne decyzji i nieodniesienie się do szeregu twierdzeń i argumentów strony , zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji ; 2) przepisów prawa materialnego w postaci : • § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego przez bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie , • Art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie w związku z dokonaniem błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkującym niesłusznym nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego za grudzień 2001 r. Na tej podstawie skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem . Wniosek obejmował również żądanie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania . W bardzo obszernym uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego skarżący utrzymywał , że inspektor kontroli skarbowej , która prowadziła kontrolę w stosunku do R.T. , na podstawie materiałów zgromadzonych w toki kontroli innego podmiotu (I. Sp. z o.o.) nabrała pewności , że transakcje między wyżej wymienionymi przedsiębiorcami , mające za przedmiot handel i obróbkę złomu , w rzeczywistości nie miały miejsca. Miało to wpływ na wadliwy sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organ kontroli skarbowej , przejawiający się odmową przeprowadzenia szeregu dowodów , o które wnosiła strona . Nawet po ponownym przeprowadzeniu postępowania w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy pierwszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została z przekroczeniem reguł swobodnej oceny dowodów . Według skarżącego polegało to w szczególności na daniu wiary wyłącznie zeznaniom tych nielicznych świadków , którzy nic nie wiedzieli o działalności I. Spółki z o.o. Nawet w zeznaniach świadków , które organ uznał za wiarygodne , dostrzegł " tylko te części zeznań , które potwierdzały jego tezę , a pozostałą część pominął , odrzucił lub się do niej nie ustosunkował". W zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego nie dopatrzył się elementów uzasadnienia faktycznego , zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi stwierdzono ponownie , iż głównym argumentem przemawiającym za tym , że fikcyjne były dotyczące złomu transakcje pomiędzy I. Sp. z o.o. oraz PHU W. jest okoliczność , że takie ustalenia poczyniono w decyzjach dotyczących pierwszego z wymienionych przedsiębiorców , od których to decyzji podmiot ten nie wniósł odwołania . Jak podniesiono w skardze , rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej I. Sp. z o.o. w żaden sposób nie mogło zwolnić organu kontroli skarbowej od przeprowadzenia odrębnego , wnikliwego i rzetelnego postępowania w sprawie skarżącego i oparciu rozstrzygnięcia w jego sprawie na ustaleniach poczynionych w ramach tego postępowania. Skarżący , nie wykluczając możliwości przejęcia do prowadzonego w stosunku do niego postępowania materiałów zgromadzonych w sprawie I.-u , zaprezentował stanowisko , iż nie zachowano "odpowiednich zasad i procedur " w tym zakresie. Odnośnie zeznań 34 pracowników I.-u , to jest faktu nieprzesłuchania i niewłączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchania wszystkich pracowników, skarżący nie zgadza się , iż organ odwoławczy za całkowicie prawidłowe uznał to, że organ I instancji sam zdecydował , zeznania których pracowników są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy . Według pełnomocnika skarżącego oznaczało to wybiórcze ujawnienie znanych organowi I instancji dowodów . Jeżeli organ chce się powoływać na jakiekolwiek dowody , zawsze musi z nimi zapoznać stronę , bowiem w przeciwnym razie dochodzi do rażącego naruszenia m.in. art. 121 § 1 , art. 122 , art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W pozostałej części uzasadnienia skargi, a na poparcie tezy, że w zaskarżonej decyzji argumenty Dyrektora Izby Skarbowej odnoszące się do zarzutów odwołania są " tak zdawkowe i kategoryczne , iż wykluczają jakąkolwiek równie krótką polemikę" , pełnomocnik skarżącego dokonał przytoczenia obszernych fragmentów uzasadnienia zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji , ich ocenę dokonaną przez organ odwoławczy oraz dokonał oceny stanowiska organu odwoławczego – co sprowadziło się przede wszystkim do szczegółowego opisywania zeznań poszczególnych osób. W konkluzji analizy zeznań poszczególnych świadków sformułowany został zarzut , iż organ I instancji nie tylko nie wyjaśnił wyczerpująco stanu faktycznego sprawy , ale także w sposób niedozwolony , wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnął na niekorzyść strony , czym naruszył przepisy art. 121 § 1 , art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej . Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji .Stwierdził przy tym , iż odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania podniesionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2005 r. , Nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga okazała się niezasługującą na uwzględnienie. Sformułowane w niej zarzuty dotyczą przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania , w tym dotyczących postępowania dowodowego . Pełnomocnik skarżącego utrzymuje bowiem , począwszy od odwołania od wydanej jako pierwsza decyzji organu kontroli skarbowej , że najistotniejsza dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność , iż nie miały w rzeczywistości miejsca transakcje sprzedaży i zakupu złomu i usług z nim związanych pomiędzy I. Sp. z o.o. oraz PHU W. , ustalona została z rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego , to jest zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) , zasady prawdy obiektywnej (art. 122 cyt. ustawy) , jak również z uchybieniem obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) , a materiał dowodowy oceniony został niezgodnie z art. 191 tej ustawy określającym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona . Jak utrzymuje skarżący przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy przekroczone zostały granice swobodnej oceny dowodów , ocena ta była bowiem tendencyjna i wybiórcza , a postępowanie dowodowe ograniczone w szczególności do zeznań świadków , którzy mieli potwierdzić z góry jakoby założoną tezę o fikcyjności transakcji , dla których odzwierciedleniem miały być faktury VAT uwzględnione przez PHU W. w jego rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Z powyższymi zarzutami nie można się zgodzić . W myśl cytowanego wyżej art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W okolicznościach niniejszej sprawy i zgodnie z powyższą zasadą słusznie organy podatkowe rozpatrywały sprawę dotyczącą PHU W. R.T. z uwzględnieniem wcześniejszych ustaleń dokonanych w Spółce z o.o. I.. Był to bowiem wystawca faktur VAT na sprzedaż złomu oraz na usługi związane z tym złomem , które skarżący zarejestrował w ewidencjach zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. a wynikająca z tych faktur kwota podatku naliczonego w łącznej wysokości 491.957,00 zł stanowiła podstawę do obniżenia przez PHU W. podatku należnego. Uzasadnione w tej sytuacji było więc przejęcie materiałów dowodowych z postępowania prowadzonego wobec wystawcy faktur , na podstawie których to materiałów zostało stwierdzone , iż I. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie handlu złomem ani też nie wykonywała usług z tym związanych , nie mogła zatem dokonać faktycznych transakcji w powyższym zakresie również z udziałem PHU W. , a tylko wystawiała faktury służące odpowiedniemu rozliczeniu podatku od towarów i usług. Takie przejęcie materiałów dowodowych nie było niedopuszczalne , jeżeli zważyć na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej . W myśl powołanego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazany wyżej ścisły związek ustaleń dokonanych w I. z okolicznościami ujawnionymi podczas postępowania kontrolnego w PHU W. czynił nawet logicznym skorzystanie z materiałów zgromadzonych we wcześniejszym postępowaniu. Nie ma przy tym racji skarżący zarzucając , iż dokonano wybiórczo przejęcia dowodów w postaci zeznań , pozbawiając przy tym stronę uprawnień wynikających z zasady czynnego udziału strony (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) . Skarżący został bowiem zawiadomiony o włączeniu określonych materiałów z I.-u do akt niniejszej sprawy , znał zakres dokonanego przejęcia , wyznaczono mu termin do zapoznania się ze zgromadzoną w ten sposób dokumentacją . Jak wynika z akt skarżący był aktywny w prowadzonym w jego sprawie postępowaniu podatkowym , wypowiedział się (więcej niż jeden raz) co do zgromadzonego materiału , zgłosił też wnioski dowodowe mające stanowić uzupełnienie przede wszystkim w zakresie przejętych protokołów zeznań świadków i organ dokonał nowych przesłuchań z udziałem strony. W świetle zasad regulujących postępowanie dowodowe nie można też czynić organowi podatkowemu zarzutu , co zostało podniesione w skardze parokrotnie , iż przejmując materiały z innego postępowania nie włączył do niniejszej sprawy zeznań 34 pracowników I.-u przesłuchanych w charakterze świadków w postępowaniu dotyczącym ich pracodawcy. W skardze bezpodstawnie zatem zarzuty dotyczące istotnych wad postępowania dowodowego wywiedzione zostały z założenia , iż przejęcie protokołów przesłuchań dotyczyło wszystkich 34 osób . W szczególności nieuprawnione było twierdzenie skarżącego , iż w swojej decyzji organ powołał się na taką liczbę świadków – pracowników I.. Sąd stwierdza przy tym , iż ocena wiarygodności zeznań poszczególnych osób dokonana została bez przekroczenia granic swobody dozwolonej prawem. Za logiczne bowiem i wynikające z doświadczenia przyjąć należało , że nie została udowodniona okoliczność prowadzenia przez I. działalności związanej z obrotem złomem , skoro to pracownicy tej firmy zeznawali, że nic nie wiedzieli o obróbce i handlu złomem ( Z.P., Z.K., W.A., H.P.) . Natomiast o prowadzeniu tego rodzaju działalności w swoich zeznaniach mówili niemal wyłącznie świadkowie będący tzw. pracownikami na czarno . Charakterystyczne przy tym było , że zeznania tych osób były mało precyzyjne , jeżeli potwierdzały one uczestnictwo w jakichś czynnościach (np. załadunek, wyładunek ) to na skalę nieprzystającą do wykazanego fakturami VAT obrotu złomem. Z porównania tych zeznań został zatem wyprowadzony przez organy prawidłowy wniosek , iż zeznaniom tej drugiej grupy świadków nie można dać wiary. Sąd stwierdza także , że organ nie miał obowiązku drobiazgowego odnoszenia się do treści wszystkich zeznań poszczególnych świadków . Takiego obowiązku nie można w szczególności wywodzić z brzmienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej określającego m.in. zakres uzasadnienia faktycznego decyzji , w tym oceny wiarygodności dowodów . W tej sytuacji istniały podstawy do zastosowania przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego , w myśl których w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ustalone okoliczności sprawy w pełni bowiem odpowiadały dyspozycji przytoczonych powyżej przepisów . Nieuznanie z kolei za koszt uzyskania przychodów czynszu dzierżawnego za grudzień 2001 r. uzasadniało zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przy rozliczeniu podatku od towarów i usług za wymieniony miesiąc . W myśl powołanego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z powyższego wynika , że pojęcie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o VAT należy określać według przepisów dotyczących podatku dochodowego, stosowanych wobec podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono nawet stanowisko, że za godzące w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać dokonywanie rożnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r. , sygn. akt I FSK 283/05, niepubl.). Na tle powyższej tezy za istotne m.in. co do nieuznania na gruncie niniejszej sprawy określonych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów , skutkującego przyjęciem , że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego , należy uważać wydanie na rzecz R.T. decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję taką wydał w dniu [...] listopada 2005 r. , Nr [...], w której utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przyjął za prawidłowe ustalenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej m.in. co do nieuznania za koszt uzyskania przychodów poniesionego w grudniu 2001 r. wydatku z tytułu czynszu za najem powierzchni użytkowej od ZWCh S. wobec przyjęcia , iż wydatek ten nie miał związku z uzyskaniem przychodu ( art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje się związanym w powyższym zakresie wskazaną decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Ponadto wskazać należy , że na wymienioną decyzję o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. została rozpoznana skarga podatnika R.T. i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 26 września 2006 r. (sygn. akt I SA /Go 151/06) orzekł o oddaleniu skargi . Wskazać należy , że w rozważaniach dotyczących związania ostateczną decyzją w przedmiocie podatku dochodowego Sąd miał na względzie zachowujące aktualność orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego , a mianowicie wyrok z dnia 31 sierpnia 1999r. , sygn. akt III SA 87/99 , LEX nr 42009 , z następującą tezą : 1. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów w polskim prawie podatkowym funkcjonuje wyłącznie w podatkach dochodowych: od osób prawnych i od osób fizycznych. Jest tam jedną z dwóch podstawowych kategorii obok przychodu. 2. Ustawa o podatku od towarów i usług w omawianym art. 25 ust. 1 pkt 3 posługuje się tą kategorią jako pojęciem zapożyczonym wyraźnie definiując, że chodzi tu o pojęcie zaczerpnięte z przepisów o podatku dochodowym. 3. W tych warunkach szczególnie mocno przestrzegać należy tych zasad porządku prawnego, które nakazują traktować jako obowiązek prawny respektowanie uregulowań wynikających z decyzji ostatecznych. Służy to jasności i stabilności porządku wynikającego z rozstrzygnięć indywidualnych. Z tych przyczyn Sąd uznał za niedopuszczalne dążenie, aby w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług dokonać odmiennej oceny tego co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodu. Stanowisko to , jak wynika z uzasadnienia cyt. wyroku NSA , ma zasadnicze znaczenie dla zachowania spójności i jednolitości w stosowaniu prawa przez organy państwa i skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela. Natomiast co do uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu czynszu tylko za listopad 2001 r. Sąd stwierdza , że organy prawidłowo w tym zakresie przyjęły , iż skoro okres wypowiedzenia umowy najmu wynosił jeden miesiąc , to można było przyjąć , że jest to okres , w którym formalnie istniał związek pomiędzy poniesieniem kosztu z tytułu czynszu najmu a działalnością gospodarczą podatnika , mimo iż faktycznie w dzierżawionym pomieszczeniu nie było już urządzenia służącego prowadzeniu tej działalności . Z powyższych względów istniały podstawy uwzględnienia jak koszt uzyskania przychodu czynszu tylko i wyłącznie za listopad , ale już nie za grudzień 2001 r. W tym stanie rzeczy , wobec niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , jak też niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 , ze zm.) , Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł jak w sentencji . asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA Barbara Rennert Krystyna Skowrońska-Pastuszko Joanna Wierchowicz