I FSK 633/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." Sp. jawna J. L., R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 564/09 w sprawie ze skargi "J." Sp. jawnej J. L., R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 564/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J." Spółka Jawna J. L., R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 września 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2005r Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka prowadziła działalność polegającą na sprzedaży usług budowlanych, obiektów użytkowych, które opodatkowała stawką w wysokości 22 % natomiast dla opodatkowania usług budowlanych wykonanych w budynku mieszkalnym jednorodzinnym stosowano stawkę 7 %. Stwierdzono, że w rejestrze zakupu, prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT - za styczeń 2005 r. i lipiec 2005 r. zaewidencjonowano m. in. faktury zakupu usług od firmy T. "W." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G.,dalej "W.". Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że "W." jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r., nr 97, poz. 970 ze zm.) dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, w związku z czym faktury wystawione przez ten podmiot w ocenie organu nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przez Spółkę. Powyższe ustalenia doprowadziły do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzji z dnia 2 sierpnia 2006r., w której określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2005r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2005r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowego za styczeń i lipiec 2005r. Z decyzją tą Spółka nie zgodziła się i złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie: 1) art. § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana prawidłowo do rejestru handlowego a następnie Krajowego Rejestru Sądowego oraz prowadząca działalność gospodarczą, jest "podmiotem nieistniejącym"; 2) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności oraz przyjęcie, że skarżąca nie bierze udziału w obrocie prawnym. Wyrokiem z dnia 19 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 listopada 2008 r. Od wyroku tego Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, jednak z uwagi, że złożona została z przekroczeniem terminu do jej złożenia - została odrzucona. Wyrok z dnia 19 marca 2009 r. tym samym stał się prawomocny. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 2 sierpnia 2006r. W uzasadnieniu wskazał, że w materiale dowodowym nie można znaleźć potwierdzenia faktu, że to "W." wykonało jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącej Spółki. Brak również dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić faktyczne wykonywanie przez "W." działalności gospodarczej. Od decyzji tej Spółka złożyła ponownie skargę zarzucając naruszenie: 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. daje: P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zaleceń sądu i nieuprawnione podjęcie polemiki z wyrokiem sądu wobec odrzucenia złożonej skargi kasacyjnej; 2) § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana prawidłowo do rejestru handlowego a następnie Krajowego Rejestru Sądowego oraz prowadząca działalność gospodarczą jest "podmiotem nieistniejącym"; 3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. Organ wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji stwierdził, że zarzut naruszenia przez organ art. 153 P.p.s.a. jest niezasadny, gdyż w zaskarżonej decyzji, organ uwzględnił wskazania sądu. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dokonał ustalenia, że z ogółu okoliczności takich jak nieistnienie "W." jak i niewykonania przez tę firmę jakichkolwiek usług na rzecz Spółki wynika, że skarżąca jako beneficjent korzyści w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "W." stworzył system nielegalnego wyłudzenia podatku VAT z budżetu państwa. Dokonał tego we współpracy z M. G., gdzie ich współpraca ograniczyła się jedynie do wystawienia faktur. Organ wskazał, że skarżąca Spółka kreowała okoliczności, które umożliwiły jej nielegalnie obniżyć podatek należny. W ocenie Sądu ustalenia organu, że "W." był podmiotem nieistniejącym są prawidłowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, jak stwierdzono, że "W." nie zatrudniała pracowników, nie miała faktycznie siedziby, podawała na dokumentach adresy nieistniejące, nie prowadziła ewidencji, nie posiadała środków trwałych. Spółka faktycznie nie uczestniczyła w obrocie prawnym i w zasadzie poza wpisem do KRS i deklaracjami podatkowymi za niektóre okresy - brak było dowodów jej działalności – w tym na rzecz Spółki. Pogląd, że "W." nie uczestniczyła w obrocie prawnym został potwierdzony w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniach które dotyczyły podatku dochodowego poszczególnych wspólników Spółki (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2009 r. : II FSK 1223/08; II FSK 1215/08). Z tego też względu, zdaniem Sądu I instancji, nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2004r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT. Organ prawidłowo przyjął, że "W." jest podmiotem nieistniejącym. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał do dokonania ustaleń poczynionych przez organ. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 marca 2009r. (I SA/Go 75/09); - art. 153 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi pomimo nieuwzględnienia przez organ podatkowy treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 marca 2009r. (I SA/Go 75/09) i braku przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność świadomości Spółki co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji ograniczenia się do nieuprawnionego podjęcia przez organ polemiki z tym wyrokiem wobec odrzucenia złożonej uprzednio skargi kasacyjnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów postępowania i rozstrzygnięcie istotnej dla sprawy kwestii świadomości Spółki co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, co wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, przez organ odwoławczy, choć nie było to wcześniej przedmiotem rozpatrywania i rozstrzygania przez organ I instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisu postępowania i utrzymanie w mocy wadliwej, niekompletnej decyzji, zamiast jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy z uwzględnieniem rozstrzygającej dla tej sprawy kwestii świadomości Spółki co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury za usługi budowlane wystawione przez "W." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka ta nie dysponowała żadnymi zasobami ludzi i sprzętu, a w konsekwencji, że "W." nie brała udziału w obrocie gospodarczym i jest podmiotem nieistniejącym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co przejawia się brakiem przesłuchania wnioskowanych przez Spółkę świadków – potencjalnych współpracowników "W.": A. T., T. T., D. S, Z. R.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania, co przejawia się w uznawaniu "W." za "podmiot istniejący" lub "podmiot nieistniejący" w zależności od prowadzonego postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania, co przejawia się brakiem powiadomienia Spółki o istnieniu znanych organom z urzędu zeznań M. S., P. J. i P. K. na temat istnienia pracowników "W." oraz nieuwzględnieniem tych zeznań w trakcie postępowania; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do licznych podniesionych w skardze argumentów, dowodów i zarzutów dotyczących istnienia pracowników, współpracowników, czy podwykonawców "W."; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co przejawia się uznaniem, iż takie okoliczności jak: brak umów, czy potwierdzeń zapłaty, co nie stanowiło nadzwyczajnego elementu w praktyce funkcjonowania Spółki i jej kontrahentów, a także brak wykazania przychodu przez kontrahenta, na co Spółka nie miała żadnego wpływu i nie mogła zweryfikować, przesądzają wystarczająco, i to bez konieczności przesłuchania wspólników, że Spółka nie tylko miała wiedzę o uczestnictwie w oszustwie, ale nawet stworzyła system nielegalnego wyłudzania podatku. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - § 14 ust 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że Sp. z o.o., wpisana prawidłowo do rejestru handlowego, a następnie KRS-u oraz prowadząca działalności jest podmiotem nieistniejącym; - § 14 ust 2 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że sam fakt zawarcia transakcji z podmiotem uznanym za podmiot nieistniejący wystarcza do uznania, iż Spółka wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a nawet oszustwo to kreowała. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 tej ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena ich zasadności ma bowiem wpływ na ocenę prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, na podstawie którego Sąd I instancji weryfikował właściwe zastosowanie prawa materialnego przy wydawaniu decyzji podatkowej. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te sformułowane w kilku punktach nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył art. 153 P.p.s.a, stanowiącego, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Odnosząc się do zarzutów skarżącej Sąd zwrócił uwagę ,że w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 marca 2009 r. Sąd wskazał, że organ winien "ustalić czy skarżąca dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w tym zakresie. Ustalenia te powinny się również odnosić do okoliczności, czy sama skarżąca nie kreowała takich okoliczności" związku z tym , że w decyzji organu z dnia 13 listopada 2006r., która została uchylona w/w orzeczeniem z dnia 19 marca 2009 r. nie odniesiono się w ogóle do tych kwestii, a do zastosowania § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 marca 2004r. jak również art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT ustalenie to było niezbędne. W żadnej jednak mierze Sąd nie stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie takiego ustalenia. Organ zgromadzonego materiału dowodowego pod tym kątem w decyzji z dnia 13 listopada 2006 r. nie oceniał. Organ w ogóle nie dokonał ustalenia czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa). Nie oznacza to jednakże ,jak stwierdził Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przeprowadzając postępowanie ponownie, organ nie mógł ustalenia tego dokonać na podstawie wcześniej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast w zaskarżonej decyzji, organ uwzględnił wskazania Sądu, dokonując ustaleń wskazanych w tym wyroku na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wywodząc z tej oceny logiczne i przekonujące konkluzje prawne. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące niedostatecznego i błędnego ustalenia stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej usiłował przy tym wykazać , że wystawca spornych faktur - "W."- był podmiotem istniejącym uprawnionym do ich wystawienia. Nie zdołał jednakże skutecznie podważyć oceny Sądu I instancji, który zaaprobował ustalenia organów podatkowych, że wskazany kontrahent nie wykonał usług na rzecz spółki "J." uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach. O takim stanowisku zadecydowało ustalenie, że " W." faktycznie nie uczestniczyła w obrocie prawnym i w zasadzie poza wpisem do Rejestru Przedsiębiorców i KRS i poszczególnymi dokumentami (deklaracje podatkowe za niektóre okresy, faktury VAT) brak było dowodów jej działalności , w tym na rzecz spółki J. Przyjęcie przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych odnośnie braku uczestniczenia spółki "W." w obrocie prawnym, w tym zwłaszcza o niewykonywaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami, znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Świadczą o tym takie okoliczności jak: brak danych odnośnie do funkcjonowania spółki w obrocie gospodarczym, tj. rzeczywistej siedziby, środków trwałych, zaplecza osobowego; w tym w szczególności brak potwierdzonych przez świadków, czy stosownymi dokumentami, informacji dotyczących osób związanych z firmą W. (poza prezesem spółki), a także konkretnych działań (usług) tego podmiotu; nie prowadzenie urządzeń księgowych i generalnie (z nielicznymi odstępstwami) brak aktywności w zakresie obowiązków wynikających z prawa bilansowego i podatkowego (nieskładanie deklaracji podatkowych, czy sprawozdań finansowych). Organy podatkowe czyniąc w tym zakresie ustalenia oparły się na zeznaniach świadków, ustaleniach dokonanych przez inne organy państwowe (sądy powszechne - rejestrowy i karny, prokuratura), dokonywały oględzin i analizowały zgromadzoną dokumentację. Przeprowadzone dowody potwierdziły niewykonywanie usług na rzecz skarżącej spółki przez "W.". Za uzasadnioną należy zatem uznać ocenę Sądu I instancji , że w postępowaniu podatkowym nie naruszono wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art.122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Braków w dokumentacji dotyczącej spornych usług (zwłaszcza umów, potwierdzeń zapłaty), jak zauważył, nie sposób tłumaczyć poprzez odwołanie się do praktyki obrotu gospodarczego w branży, tym bardziej że łączna kwota, na jaką wy ceniono uwidocznione w fakturach usługi jest znaczna. Trafnie nie uznały organy za wiarygodne twierdzeń podatnika odnośnie do tego, że umowy zawierano ustnie, zaś płatności dokonywano gotówkowe. Przeciwnemu stanowisku, zważywszy na skalę kontraktów, sprzeciwia się doświadczenie życiowe i zasady racjonalnego myślenia, którymi również kierują się organy przy ocenie materiału dowodowego sprawy i dokonywanej na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, Lex nr 173171). Należy zgodzić się z oceną, że Skarżąca spółka nie przedłożyła wiarygodnej dokumentacji, na okoliczność wykonania usług przez spółkę W. (umów, dowodów zapłaty). Okoliczności, że brak środków trwałych czy profesjonalnej kadry, nie stanowi przeszkody do podejmowania przedsięwzięć gospodarczych (z uwagi na możliwość pozyskania podwykonawców oraz najmu odpowiedniego sprzętu) - co do zasady prawidłowe - nie mogą jednakże odnieść pożądanego skutku w przedmiotowej sprawie, bowiem ocenione na podstawie całego zebranego materiału dowodowego potwierdzają wnioski organów zaaprobowane przez Sąd I instancji. Z powyższych względów za nietrafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do niedostatecznego postępowania dowodowego w sprawie, a to z uwagi na nie przesłuchanie wskazanych w niej osób w charakterze świadków nie podważa skutecznie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie danej okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, Lex nr 302881 oraz powołaną tam literaturę i orzecznictwo), a ponadto żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić , jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem ( art. 188 Ordynacji podatkowej ) i zostały ocenione na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a , określającego niezbędne składniki uzasadnienia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia tych wymogów , bo nie odnosi się do wszystkich argumentów strony. Przedstawiona bowiem przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja pozwala na przeprowadzenie pełnej kontroli instancyjnej wydanego wyroku, zważywszy, że Sąd odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności oraz uzasadnił rozstrzygnięcie, przeanalizował w sposób wnikliwy i szczegółowy przyjęte na etapie postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe ustalenia co do faktów, wyprowadzając prawidłowe wnioski . Ze względu na powyższe ,według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego , stan faktyczny sprawy nie został w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie naruszył także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zgodnie z treścią § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2004r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy m.in. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Prawidłowo przy tym Sąd I instancji ocenił , że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust.3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Regulacje bowiem zawarte w § 14 ust. 2 pkt l lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz w art. 88 ust. 3a pkt l lit. a/ ustawy o podatku VAT należy interpretować przy uwzględnieniu wypracowanego przez ETS stanowiska, że ustawodawstwo krajowe może dopuszczać wyłączenia w prawie do odliczenia, w celu przeciwdziałania nadużyciom prawa, co też w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uczynił. Należy wskazać, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt l lit. a ustawy o VAT (wcześniej w § 14 ust. 2 pkt l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. ) zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy Rady, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. W ocenie ETS niewątpliwie nadużyciem prawa podatkowego jest natomiast odliczanie podatku naliczonego przez podmiot, który faktycznie nie istnieje, gdyż godzi ono w zasadę neutralności podatku. W powołanych w zaskarżonym wyroku orzeczeniach ETS, w tym, w sprawie ETS C- 255/02 Halifax, Trybunał skonstatował, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Oczywiście, żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku kontrolowania swojego kontrahenta, ani nie uzależnia prawa do odliczenia od "dobrej wiary" podatnika. Jednakże odwoływanie się do przesłanki "dobrej wiary",wynika wyłącznie z orzecznictwa ETS, w którym wskazano, że podatnik działający w dobrej wierze nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieuczciwego działania swojego kontrahenta z innego państwa członkowskiego. Wyroki te zapadały m.in. na gruncie udziału w tzw. transakcji karuzelowej, jednak nadużycia w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, o których wypowiadał się ETS, można rozpatrywać w szerszym kontekście (zob. wyroki ETS w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i inni). Skoro zaś w sprawie organy, a za nimi Sąd I instancji przyjął, że "W." istniała tylko pozornie, zaś skarżąca Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czego zaś strona w sposób skuteczny nie kwestionuje, przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako przepisy chroniące system podatkowy przed nadużyciami fiskalnymi, miały w takim zakresie pełne zastosowanie. Odwołanie się przez Sąd I instancji do "dobrej wiary", czy też "niestaranności" było zatem uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zatem nieprawidłowości w zakresie niewłaściwej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Natomiast ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, co należy raz jeszcze podkreślić, wynika wyłącznie z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie i nie zakwestionowanych w sposób skuteczny w skardze kasacyjnej, to zaś oznacza, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.