I FSK 1772/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1330/08 w sprawie ze skargi E. H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1330/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2004 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał że decyzją z dnia 10 czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Skarżącej inne niż deklarowane kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Organ podał, iż podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy T. H. Z. "W." Sp. z o.o. w G.. Sprzedawca oleju napędowego uznany został za podmiot nieistniejący. "W." Sp. z o.o. mimo faktu dokonania rejestracji i składania deklaracji VAT nie odprowadzała podatku, nie prowadziła ewidencji sprzedaży i zakupu. Firma ta nie sporządzała bilansów, nie dopełniała obowiązków aktualizacyjnych oraz posługiwała się nieprawdziwymi adresami. Ustalono, że faktyczną działalność gospodarczą prowadził M. G., który posługiwał się nazwą Spółki. Osoba ta handlowała paliwem niewiadomego pochodzenia. Stwierdzono, że "działalność" M. G. polegała na zakupie paliwa od podmiotów nieznanych, bądź nieistniejących i służyła do jego dalszej odprzedaży - już jako towaru handlowego pochodzącego od podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona w ten sposób powodowała, że poprzez obrót paliwem w tzw. "łańcuchu firm" paliwo to zostało wprowadzone przez firmę formalnie zarejestrowaną, tj. Spółkę THZ "W.". Stwierdzono także, że przedmiotowa firma nie zatrudniała żadnych pracowników. Na podstawie czynności kontrolnych przeprowadzonych u podatnika ustalono, że nieprawidłowości powodujące zawyżenie podatku naliczonego dotyczyły 44 faktur. W odwołaniu Strona stwierdziła, że wykazała się należytą starannością w sprawdzeniu dostawcy paliwa - miał dokumenty rejestracyjne firmy i otrzymywał co miesiąc kopie deklaracji VAT z datownikiem Urzędu Skarbowego. Spółkę "W." wykreślono z rejestru podatników dopiero z dniem 30 września 2005 r. i do tego czasu była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto na podstawie orzeczeń sądów administracyjnych oraz z art. 17 Szóstej Dyrektywy Skarżąca uznała, że nie można uzależniać prawa do odliczenia od formalnego wymogu rejestrowania się w charakterze podatnika VAT. Decyzją z dnia 27 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej nabycie towarów i usług ograniczone zostało przez ustawodawcę między innymi przepisami § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. obowiązującego od 01 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. z których wynika, iż w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu faktury stanowią podstawę dla nabywcy towaru do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się jednak tylko z otrzymaniem faktury stanowiącej element legalnego obrotu prawnego, a ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. W skardze Strona podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu, iż otrzymywała z firmy "W." kopie deklaracji VAT-7. Ponadto wyjaśniono, że toczy się nadal postępowanie prokuratorskie. Skoro nie jest ono zakończone, to nie może mieć wpływu na postępowanie podatkowe. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaskarżonym wyrokiem, nie uwzględnił skargi. Na wstępie Sąd I instancji uznał, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie zakwalifikowania spółki "W." jako podmiotu nieistniejącego nie mogą budzić wątpliwości. Tym samym, zdaniem Sądu nie można stwierdzić, aby organy podatkowe naruszyły zasady zaufania do organów i prawdy obiektywnej - art.121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Brak jest także przesłanek do przyjęcia, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego z art.180, art.187, art.188 i art.191 O.p. Wręcz przeciwnie organy realizując wskazane powyżej zasady i przestrzegając reguł postępowania dowodowego ustaliły prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Strona skarżąca nie wykazywała zaś żadnej inicjatywy dowodowej, aby ustalenia te podważyć. Następnie Sąd stwierdził, że to M. G. był podmiotem dokonującym dostawy dla Skarżącego, a nie widniejąca na fakturach nieistniejąca firma "W." Sp. z o.o. Strona nie posiadała jednak jedynego dokumentu uprawniającego do dokonania odliczenia jakim mogłaby być tylko i wyłącznie faktura wystawiona przez osobę fizyczną M. G.. We wskazanych przez Skarżącą w odwołaniu orzeczeniach, jak i w innych wyrokach sądów administracyjnych wskazano, iż wymóg formalnej rejestracji nie jest konieczny dla bytu podatnika VAT, a tym samym do uwzględnienia przez nabywcę towaru podatku naliczonego. Musi jednakże zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru i wystawcy faktury. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie dostawy dokonywał M. G., a faktury opiewają na podmiot, który w rzeczywistości nie istniał, tj. "W." Sp. z o.o. Powołując się na pogląd ugruntowany w judykaturze Sąd ten uznał, że podmiot nieistniejący, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. W dalszej kolejności Sąd I instancji przywołał przepisy: art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i uznał, że faktura musi odzwierciedlać czynność, która ma miejsce w rzeczywistości. Obowiązek jej wystawienia obciąża zaś podatników. W rozpatrywanej sprawie dostawcą oleju nie było "W." Sp. z o. o., lecz M. G.. Strona nie posiadała jednak faktur wystawionych przez M. G. jako faktycznego dostawcy. Zdaniem Sądu faktury stanowią podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W ocenie Sądu I instancji regulacje te spójne są także z prawem Unii Europejskiej. Zgodnie z obowiązującym w 2004 r. art. 18 ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Wobec tego, że wystawca faktur w niniejszej sprawie nie był ani dostawcą towarów, ani podatnikiem VAT w zakresie tych transakcji, nie można, według Sądu w ogóle mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z art. 86 i art. 87 ustawy o VAT. Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono: - naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na przyjęciu, iż dla możliwości wydania orzeczenia nie ma znaczenia fakt rzeczywistego poniesienia wydatków przez Skarżącą oraz nie uwzględnienie tego, iż transakcje objęte fakturami wystawionymi przez T.H.Z. W. sp. z o.o. z siedzibą w G. były faktycznie dokonywane przez M. G. oraz Skarżącą i że poniosła ona wydatki objęte treścią tych zakwestionowanych faktur; - naruszenie prawa materialnego - art. 167, art. 170, art. 171, art. 172, art. 168, art. 169 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na przyjęciu, iż dla możliwości wydania orzeczenia nie ma znaczenia fakt rzeczywistego poniesienia wydatków przez Skarżącą oraz nie uwzględnienie tego, iż transakcje objęte fakturami wystawionymi przez T.H.Z. W. sp. z o.o. z siedzibą w G. były faktycznie dokonywane przez M. G. oraz Skarżącą i że poniosła ona wydatki objęte treścią tych zakwestionowanych faktur; - naruszenie prawa procesowego - w szczególności art. 134 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a sprowadzające się do możliwości postawienia zarzutu, iż strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego i wskazywała, że w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku i winien był w szczególności rozpoznać kwestię braku możliwości dokonania weryfikacji tego, czy T.H.Z. W. sp. z o.o. z siedzibą w G. istniało i prowadziło faktycznie działalność gospodarczą, czy też (jak się okazało) M. G. posługiwał się formą tej osoby prawnej, dla firmowania prowadzonej przez siebie działalności - i to w świetle zgromadzonych dowodów oraz twierdzeń stron, a także obowiązujących w tym zakresie przepisów (chociażby art. 194 O.p.); - naruszenie prawa materialnego - art. 23 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 135. p.p.s.a. - poprzez niezastosowanie przepisu art. 23 § 1 i 2 O.p. - mimo tego, iż przepis ten winien być brany pod uwagę przez Sąd z urzędu, tym bardziej, iż organy podatkowe wydając decyzje w sprawie nie wskazały, w jaki sposób przeliczyły zobowiązanie podatkowe Skarżącej, a zatem nie wykazały podstaw prawidłowości swojego rozstrzygnięcia, zaś uwzględnienie przytoczonej regulacji mieściło się w granicach skargi i miało oczywisty wpływ na treść zaskarżonych decyzji oraz wyroku. - naruszenie prawa materialnego - art. 122, 180, 187, oraz 191 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia w toku postępowania sądowoadministracyjnego naruszenia wymienionych przepisów - co miało istotny wpływ na wynik sprawy - w szczególności wobec braku ustalenia faktycznie zaistniałej sytuacji gospodarczej oraz faktu, iż Skarżąca poniosła koszty podatku VAT – i wobec tego winno się jej umożliwić jego odzyskanie, zgodnie z zasadą neutralności. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 sierpnia 2008 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego, ewentualnie o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uwzględnienie skargi w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). Najdalej idącym zarzutem opartym na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest zarzut naruszenia art. 122, 180, 187, oraz 191 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 135 p.p.s.a. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej, podnosząc uchybienia tym przepisom, wskazuje na naruszenie prawa materialnego. Niewątpliwie jednak przepisy te mają charakter proceduralny. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że pełnomocnik skarżącego kwestionuje ustalenia faktyczne. W rozpoznawanym środku odwoławczym nie wskazano jednak, jakich okoliczności faktycznych nie wyjaśniono, jakich dowodów nie przeprowadzono. Nie wskazano, w czym kasator dopatruje się wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ogólne twierdzenia, nie mogą świadczyć o naruszeniu zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że organ skarbowy miał obowiązek wyjaśnić wysokość obrotów skarżącej oraz wysokość uiszczonego podatku VAT. Przedmiotem bowiem postępowania dowodowego powinny być jedynie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, Wskazane zaś przez skarżącą fakty nie mają żadnego prawnego znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniom kasatora w toku postępowania podatkowego wykazano jednoznacznie, że zbywcą nie była spółka z o.o. "W.". Ustalono również, że M. G. nie działał w imieniu tej spółki. Polemiczne stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, dotyczące stanu faktycznego, nie mogą zastąpić argumentacji przemawiającej za tezą, iż organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, zakreślone w art. 191 O.p. Tym samym należy uznać za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. Sąd I instancji bowiem prawidłowo uznał, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia tych norm prawnych. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. Zdaniem kasatora organy podatkowe powinny zastosować te przepisy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien z urzędu uwzględnić to uchybienie. Stanowisko to jest nieprawidłowe. W niniejszej sprawie nie zachodziła podstawa do szacowania podstawy opodatkowania. W toku postępowania zakwestionowano 44 faktury wystawione przez "W." spółka z o.o. W związku z takimi ustaleniami faktycznymi wyeliminowano z rozliczenia podatnika podatek naliczony w tych fakturach. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego i wskazywała, że w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Przywoływany w skardze kasacyjnej przepis stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Z powyższego wynika, że Sąd I instancji naruszy art. 134 § 1 p.p.s.a. jeśli oddali skargę, w sytuacji, gdy skarżący nie wskazał w skardze prawidłowo zarzutów, a istniały przesłanki do jej uwzględnienia. Sąd I instancji z urzędu bada bowiem legalność skarżonego aktu administracyjnego. Zatem przepis ten mógłby stanowić podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, gdyby jej autor zarzucał, że sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić. Tego jednak w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podnosił, stąd zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione. Nie jest także trafny zarzut naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Zgodnie bowiem z art. 413 dyrektywa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Niniejsza sprawa zaś dotyczy rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Ponieważ kasator skutecznie nie podważył stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, zarzut naruszenia prawa materialnego, podniesiony w skardze kasacyjnej, należy ocenić w oparciu o te ustalenia faktyczne. W tym kontekście zaś zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, trzeba uznać za nie zasadne. Na gruncie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ugruntowany był pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1239/08, oba orzeczenia opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi ustanowionemu na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania pomiędzy stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 – 261 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., II GSK 311/09 oraz z dnia 16 lipca 2010 r., I OSK 711/10, baza internetowa http://orzeczenia .nsa.gov.pl).