I SA/Gd 1250/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia NSA Alicja Stępień Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 27 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. I SA/Gd 1250/11 UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji nr [...] z dnia 30 czerwca 2011 r. dokonał skarżącemu W. K. (prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A) rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego w złożonych przez niego deklaracjach podatkowych VAT-7. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej wszczętego na podstawie postanowienia nr [...] z dnia 15 grudnia 2010 r. (k. 3, t. I akt) – doręczonego skarżącemu 10 stycznia 2011 r. oraz upoważnienia nr [...] z dnia 20 maja 2011 r. (k. 774, t. III akt) – doręczonego 23 maja 2011 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2007 r.. W toku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący rozliczał wykonywane usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT (wymienionymi w tabeli na stronie 6-8 skarżonej decyzji) w miesiącu ich wystawienia. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez pełnomocnika strony (pismem z dnia 25 maja 2011 r. – k. 775, t. III akt) daty wystawienia faktury były datami wykonania usługi. W tym zakresie organ pierwszej instancji stwierdził, że rozliczając ww. usługi w dniu wystawienia faktury a nie otrzymania zapłaty (ewentualnie po 30 dniach od wykonania) skarżący naruszył przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) (faktury, dowody zapłaty – k. 255-507, t. II akt). Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. zasadność dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B, sp. z o.o. z siedzibą w P. G., dotyczących zakupu oleju napędowego (faktury – k. 59, 68, 91, 93, 105, 107, 138, 152, 154, 170, 172, 174, 186, 188, 190, 215, 217, 219, 221, 243, 245, 247, t. I akt) wobec stwierdzenia, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. W toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że B, sp. z o.o. jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego Przedsiębiorców, gdzie jako adres siedziby spółki widnieje jedynie P. G. (bez wskazania ulicy i numeru lokalu – dane te zostały wykreślone z KRS w dniu 4 lutego 2009 r.), jako wspólnicy spółki wpisani są: T.R. posiadający 120 udziałów o wartości ogólnej 24.000 zł (wykreślony dnia 11 lipca 2005 r.) oraz A. D. posiadający 119 udziałów o łącznej wartości 23.800 zł. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 10 marca 2010 r. wynika ponadto, że B, sp. z o.o. została w dniu 29 stycznia 2007 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług; w dniu 5 lipca 2007 r. spółka ponownie złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R; B złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2007 r., w których podała adres siedziby [...] P. G., ul. [...]. Ponadto B nie stawiała się na wezwania kierowane na adres wskazany do korespondencji, tj. P. G. ul. [...], lub ich nie podejmowała (k. 614, t. III akt). Podkreślono kwestie następujące: 1/ B nie uzyskała koncesji na obrót paliwami ciekłymi w 2007 r. (pismo Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 10 grudnia 2008 r. – k. 617, t. III akt); 2/ B nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała żadnych deklaracji dla tego podatku, nie figuruje w systemie ZEFIR jako podatnik podatku akcyzowego (pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 grudnia 2008 r. – k. 616, t. III akt); 3/ B w 2007 r. nie zatrudniała pracowników, nie była płatnikiem ZUS, gdyż nie deklarowała i nie uiszczała składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracowników, z dniem 1 lutego 2006 r. spółka wyrejestrowana ostatnich zatrudnionych pracowników i z tym dniem wyrejestrowana się z ZUS jako płatnik składek (pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 5 grudnia 2008 r. – k. 615, t. III akt); 4/ B w 2007 r. nie figurowała w rejestrze podatników podatku od nieruchomości od osób prawnych i od środków transportu, nie figurowała ww. rejestrach w 2007 r. (pismo z Urzędu Miasta– k. 618, t. III akt); 5/ B nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2007 r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 marca 2010 r. – k. 612-614, t. III akt); 6/ adres wskazany jako siedziba B na fakturach oraz w 2007 r. widniejący w KRS: P. G., ul. [...] nie mógł być miejscem zarówno siedziby jak i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez B, sp. z o.o. Jak ustalono w czasie oględzin w dniu 28 listopada 2008 r. pod wskazanym adresem lokal mieszkalno-usługowy wynajmowała od 1 kwietnia 2007 r. R. B. Ponadto właściciel sklepu, mieszczącego się obok oświadczył, że pod numerem [...] nigdy nie było żadnej spółki. O tym, że pod wskazanym adresem miała spółka B dowiedział się w 2008 r., ponieważ spółki B szukała m. in. "policja, skarbówka, firmy leasingowi" (notatka służbowa i oświadczenia – k. 619-620, t. III akt); 7/ brak jest również dowodów, które potwierdzałyby fakt prowadzenia działalności pod nowym adresem w P. G. przy ul. [...]. Z notatki służbowej sporządzonej 5 grudnia 2008 r. wynika, że "pod wskazanym adresem znajduje się budynek mieszkalny ogrodzony wysokim płotem, na dole w budynku mieści się C, nad lokalem umieszczone są reklamy piwa, obok drzwi wejściowych mieści się letni ogródek piwny, na piętrze okna były zasłonięte żaluzjami." Z rozmowy przeprowadzonej z sąsiadką z sąsiedniej posesji wynika, że nic nie wie na temat B; z akt sprawy wynika, że spółka w 2007 r. otrzymała zezwolenie na sprzedaż alkoholu w lokalu gastronomicznym przy ul. [...] w P. G. Z dniem 29 grudnia 2007 r. spółka straciła przedmiotowe zezwolenie, ponieważ nie wniosła stosownych opłat (notatka służbowa z dnia 5 grudnia 2008 r. oraz zezwolenia – k. 624, t. III akt); 8/ ze złożonego przez B. K. – właściciela nieruchomości w P. G., ul. [...] w dniu 8 września 2008 r. w siedzibie UKS oświadczenia wynika, że nie wiedział, czym się firma B, sp. z o.o. zajmowała, gdyż nie było żadnych oznak zewnętrznych jej działalności, a poza tym na tym terenie nie ma możliwości prowadzenia jakichkolwiek magazynów ani innej większej działalności z wyjątkiem drobnej działalności handlowej. Na teren podwórka można wjechać jedynie samochodem osobowym (oświadczenie – k.629, t. III akt); 9/ przedłożone przez A. D. w trakcie przesłuchania kopie deklaracji VAT-7 zawierają inne dane niż te, które wynikają z deklaracji złożonych w Urzędzie Skarbowym (inne kwoty, inna osoba reprezentująca podatnika wypełniająca deklaracje, inna data sporządzenia deklaracji); zapytany o przyczyny tych różnic p. D. nie potrafił ich wyjaśnić; 10/ zeznania złożone przez A. D. w charakterze świadka w dniu 19 stycznia 2009 r. oraz 14 września 2009 r. są niespójne i zawierają sprzeczne treści. Ponadto większość z twierdzeń przesłuchiwanego nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym: a) z protokołu przesłuchania A. D., które odbyło się w dniu 19 stycznia 2009 r. wynika, że udziały w spółce B sprzedał w 2006 r. i od 2007 r. pełnił on w spółce B funkcję dyrektora, natomiast właścicielem udziałów w spółce był W. L., który zakupił udziały w spółce w 2006 r. Natomiast w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 24 września 2009 r. A. D. stwierdził, że zmiana udziałowców miała miejsce chyba w 2007-2008 r. Pomimo zobowiązania się do dostarczenia aktu notarialnego sprzedaży przedmiotowych udziałów, A. D. nie dokonał tego. Do dnia dzisiejszego zmiany te nie zostały zgłoszone do KRS (protokół przesłuchania świadka z dnia 19 stycznia i 14 września 2009 r. – k. 662-665, t. III akt), b) A. D. zeznał, że w 2007 r. B zatrudniała około 10 pracowników, składała deklaracje podatkowe oraz opłacała składki ZUS dla pracowników. Natomiast w trakcie ponownego przesłuchania w dniu 14 września 2009 r. A. D. zeznał, że B w 2007 r. zatrudniała około 8 pracowników, z czego 3 lub 4 osoby na umowę o pracę. Twierdzeniom tym zaprzeczają informacje uzyskane z ZUS, z których wynika, że od 1 lutego 2006 r. B nie jest zarejestrowana w ZUS jako płatnik składek, c) A. D. zeznał, że w 2007 r. B miała swoją siedzibę w P.G. na ul. [...] oraz przy ul. [...]. A D. pomimo zobowiązania się do dostarczenia umów najmu przedmiotowych nieruchomości nie dokonał tego. Twierdzeniom tym przeczą – zdaniem organu – ustalenia dokonane przez kontrolujących podczas prób podjętych w celu przeprowadzenia kontroli w B. Żadna z osób spotkanych pod wskazanymi adresami (wynajmujących lokale w tym budynku lub w sąsiedztwie) nie potwierdziła istnienia B pod adresami na ul. [...] oraz przy ul. [...], d) ponadto z zeznań wynika, że B nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie posiadała oświadczeń od firm, od których nabywała paliwa do dalszej odsprzedaży, że podatek akcyzowy został zapłacony. Spółka pomimo posiadania dwóch kont bankowych odbierała płatności gotówką, ponieważ p. L. bał się, że ktoś go oszuka przedstawiając fałszywy dowód. Natomiast podczas przesłuchania w dniu 14 września 2009 r. p. D. zeznał, że wcześniej płatności były dokonywane przelewami, jednak od czasu gdy przedstawiono mu polecenie przelewu, które zostało sfałszowane, zaczął pobierać gotówkę (protokół przesłuchania z dnia 14 września 2009 r. – k. 664, t. III akt); 11/ nieznane jest źródło pochodzenia paliwa udokumentowanego fakturami VAT, na których jako wystawca widnieją dane sp. z o.o. B, a jako nabywca – dane skarżącego W. K. Z przedłożonych przez B rejestrów zakupu wynika, że dostawcą oleju napędowego do B w okresie od marca do grudnia 2007 r. była D Sp. z o.o. z L., a obroty między tymi firmami przekroczyły kwotę 3 mln zł. Natomiast z zeznania CIT-8 spółki D oraz deklaracji VAT-7 złożonych do urzędu skarbowego wynika, że roczny obrót tej spółki nie przekroczył 300 tys. zł. Organ ustalił wielkość faktycznych obrotów D oraz rzekomą wartość zakupów paliwa dokonanych przez B od D. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że B jest podmiotem nieistniejącym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stwarzając jedynie formalne pozory istnienia, a paliwo, które skarżący zakupił pochodziło z niewiadomego źródła i w konsekwencji odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 września 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od decyzji tej pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuca, że narusza ona prawo, a w szczególności, że podmiot gospodarczy wykonujący według przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w roku 2007 czynności opodatkowane, może być według art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. uznany za podmiot nieistniejący. Pełnomocnik podnosi, że fakt nabycia w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. oleju napędowego jest faktem bezspornym. Potwierdzają to przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty, jak również wielokrotnie zmieniane w opisie dotyczącym szczegółów ówczesnych okoliczności sprzedaży i pokrętne zeznania A. D. W związku z powyższym skarżąca otrzymywała dostawę towarów zgodną z treścią faktury a dostawca B otrzymywała należną zapłatę, najczęściej w gotówce. Autor skargi podnosi, że spór dotyczy okoliczności funkcjonowania dostawcy B jako podmiotu w związku z jego określonym postępowaniem, szczególnie wobec organów administracji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe poprzez uwypuklenie określonych faktów starają się wykazać, że B może być uznana za podmiot nieistniejący lub fikcyjny z wszelkimi tego konsekwencjami dla strony skarżącej. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i uznanie, że w przedmiotowej sprawie podmiot gospodarczy B wykonując czynności odpłatnej dostawy oleju napędowego na terytorium kraju był bezwarunkowo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który wartości swoich dostaw nie ewidencjonował w sposób właściwy dla celów podatkowych, skutkiem czego nie wywiązywał się z zaistniałego obowiązku podatkowego. Skarżący jest zdania, że takie postępowanie spółki nie uzasadnia jednak w niczym próby uznania jej za podmiot nieistniejący lub podmiot fikcyjny ze skutkiem dla praw jej kontrahenta, czyli skarżącego. W ocenie skarżącego zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że B: - nie była podmiotem nieistniejącym, - nie była podmiotem fikcyjnym, - nie firmowała sprzedaży na rzecz innego podmiotu lub osoby, - nie wystawiała pustych faktur, a wręcz przeciwnie: - była rzeczywistym wykonawcą czynności odpłatnych dostaw paliwa dla potrzeb prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, - za tak wykonane dostawy wystawiała formalnie poprawne i materialnie rzetelne faktury, bowiem dane zawarte w fakturach dokumentowały te czynności i ich wartość, tożsamość stron z faktur odpowiadała rzeczywistości i stanowi faktycznemu, - za tak realizowane dostawy inkasowała, najczęściej w gotówce, całą należność wynikającą z powyższych faktur, - była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym odpowiednie ewidencje podatku należnego i naliczonego bez względu na ich rzetelność, - była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług składającym do właściwego dla siebie urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe bez względu na rzetelność danych i terminowość ich składania, a tym samym była - podmiotem istniejącym, którego uznanie na podstawie zebranego materiału dowodowego za podmiot nieistniejący zgodnie z zapisem ustawowym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jest nieuzasadnione, bo pozbawione podstaw zgodnych z przepisami prawa podatkowego i zasadami logiki oraz pozostaje w sprzeczności z duchem i literą całej ustawy o podatku od towarów i usług, a szczególnie wymienionego art. 88 u.p.t.u. Autor skargi podkreślił przy tym, że brak koncesji na obrót paliwami ciekłymi w 2007 r. nie zaprzecza faktom, że taką sprzedaż B w 2007 r. wykonywała. Natomiast zarzut braku koncesji stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem, że B jest podmiotem fikcyjnym. Dalej pełnomocnik wskazuje, że brak rejestracji w systemie ZEFIR jako podatnika podatku akcyzowego oraz nieskładanie odpowiednich deklaracji obowiązujących podatników tego podatku jest kolejnym dowodem na niezgodne z prawem postępowanie B, a nie dowodem, który potwierdza fikcyjność tego podatnika. Fakt, że w 2007 r. B nie miała statusu płatnika składek ZUS, gdyż formalnie nie zatrudniała żadnych pracowników, potwierdza jedynie, że faktycznie wykonywane przez B czynności prowadzenia działalności gospodarczej były prowadzone w okolicznościach działania niezgodnego z prawem. Powyższe jednak nie zaprzecza, że taka działalność była prowadzona, co oznacza, że czynności odpłatnej dostawy miały miejsce. Brak formalnego zatrudnienia pracowników nie wyklucza korzystania z ich pracy w warunkach "zatrudnienia na czarno". Ponadto brak jest w związku z zarzutem fikcyjności spornych faktur do ustaleń faktycznych w zakresie braku figurowania w 2007 r. B w rejestrach podatników podatku od nieruchomości od osób prawnych oraz podatników od środków transportu. Brak zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2007 r. zdaniem autora skargi wskazuje na brak związku tego faktu z czynnościami skarżącego w okolicznościach sprawy. Adres wskazany jako siedziba B w 2007 r. był miejscem siedziby jak i miejscem prowadzenia działalności, co potwierdza umowa z 1 czerwca 2006 r., gdzie B wynajmuje lokal na siedzibę od B. K. Umowę w imieniu spółki podpisał prezes zarządu B A. D. Pełnomocnik podniósł, że jeżeli materiał dowodowy nie zawiera tej umowy, to pełnomocnik oświadcza, że widział tę umowę w zebranych materiałach dowodowych dotyczących takich samych relacji B z innymi podmiotami gospodarczymi. Umowa wygasła w marcu 2007 r. i tym samym od dnia 1 kwietnia 2007 r. lokal ten wynajmowała kolejna osoba R. B., która stwierdziła, że od dnia 1 kwietnia 2007 r. pod adresem P. G., ul. [...] nie było i nie ma żadnej spółki. Powyższe dowodzi, że od dnia 31 marca 2007 r. stan faktyczny był inny i pod ww. adresem B była. Ponadto zeznania właściciela sklepu mieszczącego się obok są oparte na ograniczonej wiedzy. Jeżeli bowiem A. D. miał świadomość postępowania niezgodnego z wieloma przepisami prawa, to miał również świadomość o konieczności ukrywania tego stanu. Jak zauważył pełnomocnik strony skarżącej, realizował to poprzez częste zmiany lokali wynajmowanych do prowadzenia biura. Pełnomocnik podniósł, że "(...) B jako podmiot rzeczywisty prowadziła ewidencje kwot netto i podatku należnego dla wykonywanej sprzedaży dostaw w okresie i za okres objęty niniejszą sprawą. Takie ewidencje istnieją, a jeżeli nie są one zawarte w zebranym materiale dowodowym w niniejszej sprawie to dowodzi braku należytej staranności w wykonywaniu przez organy podatkowe czynności gromadzenia takiego materiału. Do ustalenia pozostaje tylko, czy były one prowadzone w sposób rzetelny i zgodnie ze stanem faktycznym (...)." W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik podniósł, że niecodzienna jest sytuacja prawna skarżącego, gdy zarówno dostawca oleju napędowego B, jak i jego nabywca W. K. zgodnie potwierdzają fakt dokonywania transakcji gospodarczych odpłatnych dostaw. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że B tylko firmowała swoimi danymi identyfikacyjnymi dostawy paliwa, aby zalegalizować taki obrót dla potrzeb innego nieznanego podmiotu i dalej ten sam materiał dowodowy nie zawiera dowodów wskazujących, że sprzedawane przez B paliwo nie było jej własnością. Pełnomocnik podniósł, że transakcje między skarżącym a B miały charakter stały (co najmniej dwa razy w miesiącu) a nie okazjonalny. Odbywały się w sposób jawny i otwarty z zachowaniem wszelkich wymaganych przepisami reguł. Zatem, zdaniem pełnomocnika strony, niedopełnienie przez B nakazanych prawem obowiązków nie może wpływać na uprawnienia podatnika. Strona podkreśla, że miała świadomość, że B sprzedaż prowadziła wobec bardzo szerokiego kręgu odbiorców, co umacniało jego przekonanie o poprawności dokonywanych transakcji. Pełnomocnik podniósł przy tym, że aby udowodnić firmowanie sprzedaży należy wykazać istnienie innego podmiotu lub osoby, których działanie firmowała B. W żadnym miejscu zebrany materiał dowodowy powyższego nie potwierdza, nie znajduje to również potwierdzenia w zeznaniach A. D. Mimo całej ułomności przeprowadzonych przesłuchań pana D. jest miejsce, gdzie potwierdza on swoją całkowitą odpowiedzialność za wykonywanie czynności odpłatnych dostaw paliw dla swoich nabywców, a zatem dla strony skarżącej również. Uzasadnienie skargi zostało uzupełnione szeroko wywodami pełnomocnika strony doradcy podatkowego S. W. w piśmie procesowym z 26 stycznia 2012 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: I. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Należy przy tym podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. II. Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji wykazał zasadność pozbawienia skarżącego W. K. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę B, spółka z o.o. (dalej jako B), mających potwierdzić nabycie oleju napędowego od tego podmiotu, między innymi wobec stwierdzenia, że B jest podmiotem nieistniejącym, stwarzającym, jak to podkreślił organ pierwszej instancji wskazując jako podstawę prawną swej decyzji na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.; w brzmieniu obow. w 2007r.), jedynie formalne pozory istnienia, a który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, a paliwo udokumentowane kwestionowanymi w tej sprawie fakturami, na których jako wystawca widnieje B - nie pochodziło od tego podmiotu. W tym miejscu wypada wskazać, mając na uwadze wywody uzasadnienia skargi, że na organie podatkowym nie ciąży obowiązek wykazania, z jakiego źródła faktycznie skarżący paliwo w kwestionowanej ilości zakupił. III. Sąd aprobuje stanowisko organu odwoławczego (wskazującego na dyspozycję art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) co do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, w których jako wystawca widnieje spółka B. Uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury wywodzi się z dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w którym ustawodawca postanowił, że kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Tym samym, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Podkreślić należy, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie – wbrew stanowisku autora skargi - nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy temu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Wielokrotnie orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślało, że przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Innymi słowy - jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie powstaje prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można bowiem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (por. wyrok NSA z 11 maja 2010, w sprawie sygn. akt I FSK 688/09; wyrok NSA z 11 marca 2005r., w sprawie FSK 1741/04; wyrok WSA w Gdańsku z 11 września 2007r. w sprawie I SA/Gd 264/07; również wyrok WSA w Gdańsku z 28 czerwca 2010r. w sprawie I SA/Gd 78/10; WSA w Gdańsku z 11 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 765/09, dost. baza internet.). Tymczasem w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. IV. Odnosząc powyższe rozważania do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, stwierdzić należy, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, w których jako wystawca figuruje B. Z akt postępowania podatkowego wynika, że w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy zebrano drobiazgowo. Organy podatkowe przeanalizowały prawidłowo zgromadzony materiał w ramach posiadanych uprawnień i ustaliły, że B była podmiotem fikcyjnym, nie istniejącym - w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., to taki który nie działa jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozoruje (co może nie oznaczać, że nie wprowadza do obrotu towarów objętych wystawionymi fakturami). Zasadnie organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazuje, że nie jest wystarczające do uznania za podmiot istniejący zachowanie jedynie formalnych znamion działalności tj. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego czy też istnienie wpisu w KRS; innymi słowy - samo dopełnienie przez podmiot obowiązku rejestracyjnego nie oznacza automatycznego uznania faktu jego istnienia. Podmiot taki musi być zarejestrowany w oparciu o prawdziwe i aktualne dane, winien składać deklaracje podatkowe. Tymczasem w toku postępowania dowodowego organy obu instancji ustaliły, że ani pod adresem ujawnionym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ani pod innymi ustalonymi adresami B nie jest znany i nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym obrotu paliwami. B nie uzyskała również koncesji na obrót paliwami płynnymi (por. pismo Urzędu Regulacji Energetyki z 10 grudnia 2008r.; tom III, k. 617), w 2007 roku nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała żadnych deklaracji dla tego podatku, nie zatrudniała pracowników, nie była płatnikiem ZUS, nie figurowała w rejestrze podatników podatku od środków transportu (nie deklarowała i nie wpłacała podatku), nie była podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku od osób prawnych oraz nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2007 r. Deklaracje VAT-7 złożone przez B w urzędzie skarbowym zasadniczo różnią się od przedstawionych w toku postępowania. W sprawie jednak wymaga szczególnego podkreślenia, wobec dodatkowego wskazania na dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że za nieustalone należy także uznać źródło pochodzenia towaru nabywanego przez B; organy podatkowe właściwie przeanalizowały zebrany materiał dowodowy i wyciągnęły wniosek logiczny i uprawniony – nie jest również prawdopodobne nabycie paliwa przez B od D, spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako D) co wynika wprost z dokonanego przez organy porównania ilości paliwa nabywanego przez B, z obrotami D (z dokumentacji B wynika, że D sprzedała jej towar za łączną kwotę przekraczającą 3 miliony złotych, gdy tymczasem z CIT-8 spółki D i deklaracji VAT-7 wynika, że całe roczne obroty D nie przekroczyły 300 000 zł; dodatkowo wskazać wypada, że siedziba spółki D to L., a nie jak wskazuje się w kwestionowanych fakturach L.). Przedłożone przez A. D., prezesa zarządu B, rejestry zakupu i sprzedaży zawierają nieścisłości a wykazane kwoty nie są zgodne z wynikającymi z oryginałów deklaracji złożonych przez B w urzędzie skarbowym. Wskazać również należy, że z kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w dniu 1 czerwca 2011r. w firmie D wynika, że nie stwierdzono transakcji sprzedaży zawartych w roku 2007 pomiędzy D a B. Ustalono przy tym, że D nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Przesłuchany prezes zarządu D stwierdził, że nie zna firmy B (por. tom III, k. 813). Kilkakrotnie przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu B A. D. wskazywał co prawda również i innych dostawców paliwa do firmy B, ale nie podał ich nazw (lub podawał nazwy niepełne, co uniemożliwiło weryfikację danych). V. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego (w skardze wskazano na naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.), jednak z jej uzasadnienia wynika, że strona zarzuca także naruszenie przepisów postępowania, a to wobec jej zdaniem niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz nie ustalenia źródła pochodzenia zakupionego przez skarżącego paliwa. Zarzucono wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się raz jeszcze do kwestii prawidłowości postępowania podatkowego, Sąd podkreśla, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 O.p. to postępowanie przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawne. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Podkreślić przy tym należy w rozpoznawanej sprawie, że jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, bowiem nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2004 r., w sprawie FSK 78/04 i FSK 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01). W świetle przedstawionych wyżej uwag, zebrany w toku prowadzonego przez organy postępowania materiał dowodowy, uzasadniał wniosek, że wystawione przez B sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistej sprzedaży paliwa przez ten podmiot. B nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym stwarzając jedynie formalne pozory istnienia. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu; organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Co należy w sprawie podkreślić, rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10), a to pozwoliło organom podatkowym w rozpoznawanej sprawie na ustalenie stanu sprawy. Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane następnie zostały – jak już wskazano - wnikliwej, logicznej i poprawnej ocenie. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oceny zarówno działalności skarżącego, działalności B jak i jej rzekomych dostawców. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody po czym za pomocą, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie wskazały, że sama faktura VAT, czy umowa sprzedaży paliw czy twierdzenie podatnika o zapłacie za paliwo gotówką, nie stanowią automatycznego potwierdzenia, że doszło do realizacji umowy pomiędzy wystawcą faktury a jego adresatem. Jak wynika z akt sprawy wskazywane przez skarżącego okoliczności sprawy, po sprawdzeniu przez organy podatkowe okazały się dalece niewiarygodne i sprzeczne ze sobą. Reasumując: kwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury wystawione przez B nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanej w nich kwoty podatku od towarów i usług. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. EK