I SA/Bd 904/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela- Najda - Ossowska Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent Sędziego Maciej Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do maja i od lipca do grudnia 2007 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane. W uzasadnieniu organ wskazał, że kontrahent skarżącej, spółka C. z siedzibą w P. G. jest podmiotem nieistniejącym, o którym mowa w art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r. nr 54, poz.535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia. Organ w związku z tym stwierdził, że strona niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez nieistniejącą firmę, które to faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu olejem napędowym. Organ jednocześnie stwierdził naruszenia polegające na błędnym ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportowych poprzez nierespektowanie postanowień zawartych w art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. oraz na błędnym dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych, czym naruszono art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B.decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku złożenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 403/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podzielił stanowisko organu w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę C., stwierdził jednak, że zaskarżoną decyzję należało uchylić ze względu na naruszenie przepisów prawa wspólnotowego przez prawo krajowe. Za niezgodny z prawem wspólnotowym został uznany art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej po uwzględnieniu zaleceń Sądu zawartych w wyroku, decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. i przekazał sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja narusza prawo, albowiem w sprawie błędnie przyjęto, iż moment powstania obowiązku podatkowego powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi tj. zgodnie z regułą wyrażoną w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. ustawy o VAT, podczas gdy w wyroku z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) sp. z o. o. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, iż wspomniana zasada jest niezgodna z prawem wspólnotowym. Należało zatem ponownie dokonać rozliczenia usług transportowych. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007 r. oraz wysokość zobowiązania za poszczególne miesiące od lutego do maja oraz od lipca do grudnia 2007 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane. W złożonym odwołaniu strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę C.. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podmiot gospodarczy wykonujący czynności opodatkowane, może być uznany za podmiot nieistniejący oraz naruszenie prawa procesowego, tj. zasad ogólnych wyrażonych w art. 120 do art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja i od lipca do listopada 2007 r. oraz określił z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia w dniu 12 grudnia 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań. O wskazanej okoliczności strona została zawiadomiona przez Urząd Skarbowy w I. w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia 12 grudnia 2012 r. Postępowanie karne skarbowe zostało zakończone przez umorzenie dochodzenia wobec faktu, iż nastąpiło przedawnienie karalności zarzucanych czynów. Postanowienie o umorzeniu dochodzenia z dnia 31 stycznia 2014 r. zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 04 marca 2014 r. Okres zawieszenia terminu przedawnienia trwał zatem od dnia 12 grudnia 2012 r. do dnia 4 marca 2014 r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po tym dniu - w przedmiotowym przypadku przez 19 dni (od 13 do 31 grudnia 2012 r.). Zakończył on zatem swój bieg w dniu 23 marca 2014 r. Mając powyższe na uwadze, organ wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do maja i od lipca do listopada 2007 r. nastąpić mogło do dnia 23 marca 2014 r., tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została wydania w dniu 03 kwietnia 2014 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika natomiast, aby w sprawie zaistniały jakiekolwiek inne okoliczności powodujące modyfikację terminu przedawnienia. Zatem w przedmiotowej sprawie orzekanie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją za wyjątkiem miesiąca grudnia 2007 r. nie było dopuszczalne. Natomiast, z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. jest płatne w styczniu 2008 r., pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął bieg 01 stycznia 2009 r. i zakończyłby swój bieg w dniu 31 grudnia 2013 r. W okresie od 12 grudnia 2012 r. do 04 marca 2014 r. bieg terminu przedawnienia był jednak zawieszony z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe i tym samym, podobnie jak w przypadku opisanym wyżej, jego bieg nie mógł zostać przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Jednak po dniu 04 marca 2014 r. biegnie on dalej przez 384 dni (od 13 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r.). Zatem jedynie w odniesieniu do miesiąca grudnia 2007 r. określenie przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było możliwe. Odnosząc się do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, organ podał, że w okresie od 14 lipca 1999 r. do 11 sierpnia 2011 r. strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą U. T. C. A. S. w zakresie wykonywania transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi. Do prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała posiadany ciągnik siodłowy oraz pojazdy użytkowane na podstawie umów leasingu. W działalności wykorzystywała zbiorniki do paliw w ilości 4-5 o pojemności 1.000 litrów oraz pompę paliwową. W rejestrach zakupów i deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. skarżąca zewidencjonowała, a następnie rozliczyła faktury VAT dokumentujące nabycie paliwa do samochodów ciężarowych, którymi świadczyła usługi transportowe m. in od spółki C.. Jak wynika z dokumentów źródłowych przedłożonych przez stronę, w okresie objętym badaniem miało miejsce 15 dostaw oleju napędowego (w tym w grudniu 2007 r. 3 dostawy) od spółki C. na łączną wartość netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie sporne faktury VAT uznano za nieprawidłowe, albowiem sprzecznie z ich treścią wykazywały zdarzenia gospodarcze, które w obrocie prawnym nie zaistniały. Dowody na podstawie, których ustalono stan faktyczny sprawy wskazują jednoznacznie, że faktury zakupu oleju napędowego od firmy C. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmiot ten na rynku gospodarczym pozorował jedynie działalność gospodarczą. Powyższe skutkuje uznaniem, że w okresie objętym przedmiotową decyzją skarżąca nie mogła dokonać zakupu paliwa od wymienionego kontrahenta na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności. W tym zakresie organ podał, że do akt przedmiotowego postępowania włączono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. wydaną dla J. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r., w której stwierdzono, że podmiot C. sp. z o. o. jest podmiotem nieistniejącym, stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia, który jednak w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym. W protokole kontroli ten sam organ stwierdził, że zakupiony olej napędowy na podstawie faktur VAT "firmowanych" przez podmiot C. faktycznie nie pochodził z tej spółki. Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie naliczała i nie deklarowała podatku od towarów i usług ani podatku akcyzowego. Zachowanie wystawcy faktur tj. spółki C., polegające na ukrywaniu prawdziwej siedziby, miejsca prowadzenia działalności, niewypełnianiu obowiązków rejestracyjnych świadczy o świadomym działaniu mającym na celu uniknięcie obowiązków podatkowych. Na dalszym etapie postępowania u tego podatnika WSA w Gdańsku podzielił ustalenia organów podatkowych w tym zakresie stwierdzając, że aprobuje stanowisko organów podatkowych co do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, w których jako wystawca widnieje spółka C.. Organ zaznaczył, ze niezależnie od powyższych stwierdzeń, również z innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynikają okoliczności potwierdzające status spółki C. jako podmiotu fikcyjnego - tj. istniejącego wprawdzie fizycznie, ale stwarzającego jedynie pozory działalności. W szczególności są to następujące okoliczności: w dniu [...] r. Spółka C. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.; po ponownym zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R w dniu [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. G. ponownie w dniu [...] r. wykreślił spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.; spółka C. nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem ul. G. [...] w P. G. wskazanym jako siedziba spółki, ani pod adresem ul. M. [...]w P. G. wskazywanym przez spółkę jako nowy adres prowadzenia działalności; złożone przez spółkę deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 nie zostały wprowadzone do systemu POLTAX z uwagi na brak otwartego obowiązku VAT w Urzędzie Skarbowym w P. G., mimo kierowanych wezwań spółka nie złożyła korekt deklaracji; spółka nie złożyła zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej starty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., ani też informacji CIT/ST; spółka nie ubiegała się i nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi; spółka nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych w tym zakresie; spółka nie deklarowała i nie wpłacała podatku od środków transportowych oraz podatku od nieruchomości; spółka nie zatrudniała w 2007 r. żadnego pracownika, z dniem 01 lutego 2006 r. wyrejestrowała ostatnich zatrudnionych pracowników i wyrejestrowała się z ZUS jako płatnik składek. Wskazując na zeznania świadków przesłuchanych w sprawie, w tym A. D. - właściciela i prezesa spółki C. oraz skarżącej organ stwierdził, że wprawdzie źródło pochodzenia zakupionego przez podatnika paliwa nie zostało wyjaśnione, jednakże w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości fakt, iż nie pochodziło ono od spółki C W efekcie powyższych ustaleń, mając jednocześnie na uwadze ocenę wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 403/13 organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie udowodnione zostało, iż zakupy oleju napędowego od spółki C. na podstawie zakwestionowanych faktur VAT faktycznie nie miały miejsca. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nieuchylonej przez organ odwoławczy i uznanie, że w przedmiotowej sprawie podmiot gospodarczy C. sp. z o. o. wykonując czynności odpłatnej dostawy oleju napędowego na terytorium kraju był bezwarunkowo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który nie wywiązywał się w sposób właściwy z obowiązków podatkowych. Zdaniem skarżącej, postępowanie spółki C. nie uzasadnia dokonanej przez organ oceny i uznania jej za "podmiot nieistniejący" lub "podmiot fikcyjny" ze skutkiem dla praw strony. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa poprzez przyjęcie, że spółka C. wykonująca w 2007 r. czynności opodatkowane i będąca podatnikiem podatku od towarów i usług może być uznana za podmiot nieistniejący; przyjęcie, że czynności odpłatnej dostawy wykonywane przez ten sam podmiot mogą być uznane za "czynności, które nie zostały dokonane"; przyjęcie, że wobec strony może znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; oraz przyjęcie, że wobec strony nie może znaleźć zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do spółki C.. W ocenie strony, wskazanego podmiotu nie można uznać za podmiot nieistniejący, a faktur VAT przez wystawionych przez spółkę, za faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, czyli za tzw. "puste faktury". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie istotne jest, że była ona już przedmiotem kontroli przed tut. Sądem , który wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 403/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Jedynym powodem uchylenie decyzji podatkowej było błędne przyjęcie przez organ , iż moment powstania obowiązku podatkowego powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie podzielił jednak zarzutów skargi dotyczących uznania przez organy podatkowe Spółki "C." za podmiot nieistniejący oraz uznania przez organy, że zakwestionowane faktury pochodzące od wymienionej Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W tym miejscu odwołać się należy do art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Stwierdzenie, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd", oznacza, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (wyrok SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2; glosa aprobująca: B. Adamiak, OSP 1999, nr 5, poz. 101). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (wyrok NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97, niepubl.). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyrok NSA z 16 grudnia 1998 r., I SA 977/98 oraz wyrok NSA z 27 listopada 1998 r., I SA 1015/98). Podkreślić należy, że naruszenie zasady związania oceną prawną przez organ administracji stanowi wadę skutkującą uchyleniem zaskarżonej decyzji w nowym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Stanowi to generalną gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Wynika to z konieczności zapewnienia spójności działania systemu władzy państwowej, a jej nieprzestrzeganie w istocie podważałoby obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że Dyrektor Izby Skarbowej po otrzymaniu prawomocnego wyroku sądu z dnia 20 sierpnia 2013r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując w uzasadnieniu, że ponownie rozpoznając sprawę należy przeprowadzić postępowanie w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie ze stanem rzeczywistym w objętym decyzją zakresie oraz dokonać ponownego rozliczenia podatku należnego z tytułu usług transportowych zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 16 maja 2013r. w sprawie C-169/12. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji nie dokonał już żadnych czynności dowodowych w zakresie ustaleń dotyczących nabyć oleju napędowego od firmy "C." a jedynie stosownie do wskazań organu odwoławczego ponownie rozliczył podatek należny i naliczony za poszczególne miesiące 2007r. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie za miesiące od stycznia do maja i od lipca do listopada 2007r. i określił wysokość zobowiązania za miesiąc grudzień 2007r. Uchylenie decyzji i umorzenie postępowania za wskazane miesiące związane było z upływem terminu przedawnienia co zostało szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonej decyzji (str. 8-9) a Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa. Na określenie wysokości zobowiązania za miesiąc grudzień 2007r. miały wpływ ustalenia dotyczące zakwestionowania przez organy rzetelności 3 faktur wystawionych przez spółkę "C." dokumentujących nabycie oleju napędowego. W ocenie organów sporne faktury sprzecznie z ich treścią wykazywały zdarzenia gospodarcze, które w obrocie prawnym nie zaistniały albowiem spółka "C." jedynie pozorowała działalność gospodarczą . Mając na uwadze treść art. 153 p.p.s.a. oraz fakt, że po wyroku tut. Sądu z dnia 20 sierpnia 2013r. organy nie dokonywały żadnych nowych ustaleń a zatem stan faktyczny i prawny nie uległ zmianie Sąd w obecnym składzie jest związany oceną wyrażoną we wskazanym orzeczeniu w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez skarżącą ze spółką "C." oraz dotyczących samej spółki "C.". Wobec powyższego należy wskazać że organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji wykazał zasadność pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę "C.", mających potwierdzić nabycie oleju napędowego od tego podmiotu, między innymi wobec stwierdzenia, że "C." jest podmiotem nieistniejącym, stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia, a który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, a paliwo udokumentowane kwestionowanymi w tej sprawie fakturami, na których jako wystawca widnieje "C." - nie pochodziło od tego podmiotu. Mając na uwadze twierdzenia skarżącej, że na organie podatkowym nie ciąży obowiązek wykazania, z jakiego źródła faktycznie podatniczka paliwo w kwestionowanej ilości nabyła przypomnieć należy, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący. Podmiot nieistniejący w rozumieniu przywołanego przepisu, to także taki podmiot, który nie działa jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozoruje, co nie oznacza, że nie wprowadza do obrotu towarów objętych wystawionymi fakturami. Sąd dokonując oceny co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu w zakresie twierdzeń dotyczących podmiotu nieistniejącego w pełni podziela zapatrywania organów podatkowych. W okolicznościach faktycznych sprawy o pozorowanych działaniach Spółki "C." świadczą następujące fakty. Olej napędowy faktycznie nie pochodził od Spółki "C.". Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie naliczała i nie deklarowała podatku VAT ani podatku akcyzowego. Zachowanie Spółki "C." polegające na ukrywaniu prawdziwej siedziby, miejsca prowadzenia działalności, niewypełnianiu obowiązków rejestracyjnych świadczy o świadomym działaniu mającym na celu uniknięcie obowiązków podatkowych. Wskazać dalej należy, że spółka ta nie złożyła CIT-8 o wysokości dochodu poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie posiadała i nie ubiegała się o koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Nie deklarowała i nie wpłacała podatku od nieruchomości, także nie czyniła tego w zakresie podatku od środków transportowych. Nie zatrudniała w 2007 r. żadnego pracownika. Z dniem 1 lutego 2006 r. wyrejestrowała się z ZUS jako płatnik składek. Nie wydano w stosunku do Spółki "C." decyzji podatkowych, nie przeprowadzono kontroli podatkowej, nie udało się nawet przeprowadzić czynności sprawdzających. A. D. figurujący w KRS jako właściciel i prezes spółki nie odbierał korespondencji. Deklaracje VAT-7 złożone w Urzędzie Skarbowym w P. G. i deklaracje VAT-7 okazane w trakcie przesłuchania przez A. D. zawierają zupełnie inne dane (niezgodność co do kwot, osoby reprezentującej podatnika przy składania deklaracji, daty ich sporządzenia). Niezgodności tych A. D. nie potrafił wyjaśnić. Odpowiadając na pytanie o te rozbieżności, skwitował stwierdzeniem - "nie mam zielonego pojęcia". W dniu [...] r. A. D. zeznał (składając zeznania w Areszcie Śledczym), że nic mu nie mówi nazwisko S.. Nie był w stanie potwierdzić, czy w 2007 r. Spółka "C." sprzedawała olej napędowy skarżącej. Nie potrafił wskazać w jaki sposób zorganizowany był dowóz paliwa do firmy A. S.. Stwierdził, że nie wie czy handlował ze skarżącą, a Spółka "C." wystawiała dla niej faktury VAT i inne dokumenty związane ze sprzedażą paliwa. Nie potrafił potwierdzić jednoznacznie, czy spółka C. kupowała paliwo od firm B., J., P.-B.. Podnieść dalej należy w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że nie można też w okolicznościach faktycznych sprawy uznać, że skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach ze Spółką "C.". Ustalone w tym zakresie fakty przekonują, że nie można stronie przypisać działania w dobrej wierze. Skarżąca zeznała, że wiedziała, iż firma była z P. G., ale nie wiedziała kto zajmował się sprzedażą paliwa. Nie wiedziała, że Spółka "C." sprzedawała paliwo bez stosownej koncesji, nie znała pochodzenia tego paliwa i nie sprawdzała jakości tego paliwa. Nic jej nie mówiły nazwiska A.j D., W. L.. Nie wiedziała, czy Spółka "C." jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Na zadane podczas składania wyjaśnień pytanie czy sprawdzała, czy Spółka "C." jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT odpowiedziała, że nie sprawdzała, nie widziała takiej potrzeby. Za usprawiedliwione w tych okolicznościach faktycznych, w ocenie Sądu, należy uznać następujące twierdzenie organu odwoławczego. Strona będąc profesjonalnym przedsiębiorcom działającym na rynku usług transportowych od 1999 r., jako podmiot gospodarczy o dużym doświadczeniu powinna wiedzieć, iż w obrocie paliwem funkcjonuje wiele podmiotów, które jedynie "firmują" obrót tym towarem, w sytuacji, gdy, źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. W zakresie handlu paliwem oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, w związku z czym przy ocenie działania przedsiębiorcy nie można pominąć kryterium należytej staranności. Tymczasem skarżąca nawet nie zaprzecza, że nie dokonała sprawdzenia kontrahenta w podstawowym zakresie. W kontekście powyższego warto przywołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że w obrocie paliwami nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych. Niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie, m.in. jego koncesji na handel paliwami (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2022/11, LEX nr 1233052). Jeżeli podatnik nie posiadał wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym), jest to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, iż nie dołożył on należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1055/11, LEX nr 1239139). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Dotyczy to także osób, które wiedziały lub na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinny były wiedzieć, że nabywając towar uczestniczyły w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 195/11, LEX nr 1080499). Mając zatem na względzie powyższe za zasadne należało uznać twierdzenie organów podatkowych odnośnie Spółki "C.", że jest to podmiot nieistniejący. Tym samym faktury pochodzące od tej Spółki nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od powyższego biorąc pod uwagę zarzuty skarżącej dotyczące rzetelności zakwestionowanych faktur, wskazać należy, że niewystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego obowiązek podatkowy, doszło do nabycia tego towaru. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Inaczej rzecz ujmując - jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie powstaje prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można odliczyć podatku, który w ogóle nie powstał. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (por. wyrok NSA z 11 maja 2010, w sprawie sygn. akt I FSK 688/09; wyrok NSA z 11 marca 2005 r., w sprawie FSK 1741/04; wyrok WSA w Gdańsku z 11 września 2007 r. w sprawie I SA/Gd 264/07; również wyrok WSA w Gdańsku z 28 czerwca 2010 r. w sprawie I SA/Gd 78/10; WSA w Gdańsku z 11 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 765/09, dost. baza internet.). Tymczasem w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Mając na względzie stanowisko organów, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur wypada w okolicznościach faktycznych sprawy powołać wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1250/11, w którym Sąd ten oceniał legalność decyzji podatkowej dotyczącej podatnika, który również posiadał w swych rozliczeniach podatku od towarów i usług faktury pochodzące od Spółki "C.", uznanej w tamtej sprawie także za podmiot nieistniejący, a pochodzące od niego faktury za dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. W orzeczeniu tym WSA w Gdańsku skonstatował, że w sprawie jednak wymaga szczególnego podkreślenia, wobec dodatkowego wskazania na dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, że za nieustalone należy także uznać źródło pochodzenia towaru nabywanego przez "C."; organy podatkowe właściwie przeanalizowały zebrany materiał dowodowy i wyciągnęły wniosek logiczny i uprawniony - nie jest również prawdopodobne nabycie paliwa przez "C." od "J.", spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "J.") co wynika wprost z dokonanego przez organy porównania ilości paliwa nabywanego przez "C.", z obrotami "J." (z dokumentacji "C." wynika, że "J." sprzedała jej towar za łączną kwotę przekraczającą 3 miliony złotych, gdy tymczasem z CIT-8 spółki "J." i deklaracji VAT-7 wynika, że całe roczne obroty "J." nie przekroczyły 300.000 zł; dodatkowo wskazać wypada, że siedziba spółki "J." to L., a nie jak wskazuje się w kwestionowanych fakturach L.). Przedłożone przez A. D., prezesa zarządu "C.", rejestry zakupu i sprzedaży zawierają nieścisłości a wykazane kwoty nie są zgodne z wynikającymi z oryginałów deklaracji złożonych przez "C." w urzędzie skarbowym. Wskazać również należy, że z kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w dniu [...]r. w firmie "J." wynika, że nie stwierdzono transakcji sprzedaży zawartych w roku 2007 pomiędzy "J." a "C.". Ustalono przy tym, że "J." nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Przesłuchany prezes zarządu "J." stwierdził, że nie zna firmy "C." (por. tom III, k. 813). Kilkakrotnie przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu "C." A. D.i "J." wskazywał co prawda również i innych dostawców paliwa do firmy "C.", ale nie podał ich nazw (lub podawał nazwy niepełne, co uniemożliwiło weryfikację danych). Przywołany stan faktyczny związany z nabywaniem przez Spółkę "C." oleju napędowego jednoznacznie wskazuje, że podmiot ten od wskazanego przez siebie dostawcy paliwa tego nie nabył. Uprawniona zatem jest konstatacja organów podatkowych, że zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentowały rzetelnych transakcji. Tym samym nie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Końcowo wskazać należy, ze przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, jak i powierzchowności. Podkreślenia w sprawie wymaga to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W kontekście powyższych stwierdzeń uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać trzeba za prawidłowy. Na marginesie już tylko można wskazać, że strona nie zgadzając się z wyrokiem Sądu z dnia 20 sierpnia 2013r. miało prawo złożyć od niego skargę kasacyjną i zakwestionować oceną dokonaną przez Sąd w zakresie transakcji ze spółką "C.". W postępowaniu sądowym które zakończyło się wym. wyżej orzeczeniem strona reprezentowania była przez profesjonalnego pełnomocnika. Na obecnym etapie polemika z oceną Sądu zawartą w tym wyroku stanowiłaby naruszenie art. 153 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska M. Łent