III FSK 50/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1405/24 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z dnia 4 kwietnia 2024 r. nr SKO/I/III/244/2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1405/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.D. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z 4 kwietnia 2024 r., nr SKO/I/III/244/2024 w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 194 § 1, a także art. 194 § 3 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.), czyli w sposób niewyczerpujący i dowolny, tj. bez wskazania konkretnej podstawy prawnej skarżącemu, która legitymizowała do wskazania informacji, czy umożliwi przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zastrzeżeniem, że brak udzielenia odpowiedzi lub tym bardziej potwierdzenie braku umożliwienia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego skutkować będzie koniecznością ustalenia powierzchni budynku mieszkalnego wraz z garażem na podstawie wcześniej dokonanych oględzin, co doprowadziło do oparcia ustaleń na podstawie protokołu oględzin z 19 grudnia 2019 r., który jest wadliwy; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi od decyzji organu podatkowego, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 173 § 1 o.p., gdyż opiera się na podstawie danych z protokołu z oględzin z 19 grudnia 2019 r. wadliwego dokumentu, na podstawie którego nie można dokonywać istotnych ustaleń w sprawie; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151, dalej: u.p.g.k.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że inne dane niż ujawnione w rejestrze gruntów i budynków mogą być podstawą wymiaru podatku, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawą wymiaru podatków mogą stanowić wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków; 4. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej: u.p.o.l.) poprzez ustalenie wymiaru podatku od budynku mieszkalnego i niemieszkalnego stanowiących część składową gruntu mieszkaniowego i trwale związanych z gruntem mieszkaniowym. Podniesione zarzuty w pkt 1 i 2 dotyczą naruszenia przepisów o postępowaniu, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły Sąd pierwszej instancji do oddalenia skargi na decyzję mimo, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. ponieważ istotnych ustaleń w sprawie dokonano na podstawie dowodu z oględzin przeprowadzonego w sposób sprzeczny z prawem, wadliwie, co nie pozwala na dokonanie ustaleń, co do faktów o prawnej doniosłości. Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji SKO w Ciechanowie w całości, 2. zasądzenie od SKO w Ciechanowie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego, 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. SKO w Ciechanowie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Tytułem wstępu należy wskazać, że podobne sprawy tego samego skarżącego zostały rozstrzygnięte wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., III FSK 1182/22, z 5 czerwca 2024 r., III FSK 1178/22 oraz z 12 lipca 2023 r., III FSK 1405/22, III FSK 1406/22 i III FSK 1407/22, toteż - podzielając stanowisko jakie sąd kasacyjny zajął w powyższych wyrokach - ze względu na tożsamość niektórych zarzutów podniesionych w skargach kasacyjnych, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę częściowo posłuży się argumentacją przedstawioną w powyższych wyrokach. Również tytułem wstępu należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego wyroku. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. To zastrzeżenie było konieczne, ponieważ na rozprawie dnia 3 marca 2026 r. skarżący przedstawił szeroki wywód, który częściowo wykraczał poza granice wyznaczone podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Poczynając od zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej numerem 4, należy wyjaśnić, że niezasadnie zarzucono naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "poprzez ustalenie wymiaru podatku od budynku mieszkalnego i niemieszkalnego stanowiących część składową gruntu mieszkaniowego i trwale związanych z gruntem mieszkaniowym.". Zarówno w skardze kasacyjnej, jak i na rozprawie przed NSA strona skarżąca eksponuje stanowisko, że budynek (mieszkalny i niemieszkalny) nie powinien podlegać opodatkowaniu, ponieważ nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, lecz stanowi cześć składową gruntu. To stanowisko strony skarżącej sąd kasacyjny ocenia jako całkowicie błędne. W art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że podstawę opodatkowania stanowi: (...) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Nie sposób przepisu tego rozumieć inaczej niż w tak, że opodatkowaniu podlega wskazana w nim powierzchnia użytkowa - rozumiana jako powierzchnia użytkowa budynku, niezależnie od tego, że grunt, na którym posadowiony został budynek, również podlega opodatkowaniu (również w tym wypadku - podstawą opodatkowania jest powierzchnia, tyle że gruntu: art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). W żadnym miejscu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie zawarł najlżejszej choćby sugestii, że budynek podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności - a takie rozumienie przepisów ustawy całkowicie bezzasadnie forsuje strona skarżąca. Nie ma racji skarżący uznając, że naruszony został art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ustalenie wymiaru podatku od budynku mieszkalnego i niezamieszkanego stanowiących część składową gruntu mieszkaniowego i trwale związanych z gruntem mieszkaniowym. Dodać tylko można, że argumenty strony skarżącej w tym zakresie były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w prawomocnych wyrokach z 24 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 169/22 i III SA/Wa 170/22 wskazał wprost, że nietrafny jest pogląd skarżącego, iż opodatkowanie gruntów wyklucza opodatkowanie posadowionego na nich budynku. WSA wskazał wówczas trafnie, że pogląd skarżącego abstrahuje od treści obowiązujących przepisów prawa, w których przedmiot opodatkowania nie jest uzależniony od "stanowienia odrębnego przedmiotu własności". Reasumując, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznaczony numerem 4 jest nietrafny. W zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego strona zarzuca błędną wykładnię art. 21 ust. 1 u.p.g.k. polegającą na przyjęciu, że inne dane niż ujawnione w rejestrze gruntów i budynków mogą być podstawą wymiaru podatku. Rzecz jednak w tym, że w niniejszej sprawie w kartotece budynków brak jest danych dotyczącej powierzchni użytkowej budynków, koniecznej do ustalenia podstawy opodatkowania. Strona skarżąca w tej sytuacji wydaje się stać na stanowisku, że brak takich danych oznacza brak możliwości opodatkowania powierzchni użytkowej. Stanowisko to jest nietrafne. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sąd pierwszej instancji powołując treść powyższego przepisu słusznie wskazał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków wiążą organy podatkowe w procesie wymiaru podatków. Jednak treść powołanego przepisu nie stoi na przeszkodzie temu, by organ podatkowy podstawę opodatkowania ustalił w oparciu o inne dowody w sytuacji, w której ewidencja nie zawiera wyżej wskazanych danych, niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy związany jest danymi z ewidencji tylko wtedy, gdy dane niezbędne do wymierzenia podatku z niej wynikają. Z tego też względu jako niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Powyższe czyni też nietrafnym zarzut naruszenia przepisów postępowania w takim zakresie, w jakim odnosi się on do rzekomej niedopuszczalności ustalenia powierzchni użytkowej budynków na podstawie danych innych niż te, które wynikają z ewidencji gruntów i budynków. Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (oznaczone numerami 1 i 2) w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Sprowadzają się one do tezy o niedopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie protokołu oględzin z 19 grudnia 2019 r. I tak, przede wszystkim strona skarżąca domaga się wskazania, na jakiej podstawie organ - już po wyrokach WSA, które zapadły 24 sierpnia 2022 r. - próbował w niniejszej sprawie przeprowadzić oględziny. Zarzut ten jest o tyle chybiony, że takie wskazanie zawarł WSA w ww. prawomocnych wyrokach (trzeba jednocześnie zaznaczyć, że w sprawie nie zachodziło związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a.). Inna rzecz, że próba przeprowadzenia oględzin była (na skutek postawy skarżącego) bezskuteczna, toteż ewentualne uchybienie polegające na niepodaniu skarżącemu podstawy prawnej, nie wywarło wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy kwestionowanie oparcia się przez organ podatkowy na protokole oględzin przeprowadzonych 19 grudnia 2019 r. jest niezasadne. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy wypisu z kartoteki budynków wynika, że dla przedmiotowego budynku mieszkalnego wpisana została powierzchnia zabudowy 149 m, jednak nie została podana powierzchnia użytkowa budynku. Natomiast powierzchnia pozostałych budynków niemieszkalnych została wpisana jako 34 m² i nie została wpisana powierzchnia użytkowa tych budynków. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt u.p.o.l., podstawę opodatkowania w przypadku budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa. Skoro w ewidencji brak jest danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania – powierzchni użytkowej - organ podatkowy zobowiązany był do dokonania ustaleń w tym zakresie na podstawie innych dowodów (art. 180 o.p.). Prawidłowo zatem organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania posłużyły się dostępnym protokołem oględzin. Protokół ten wprawdzie był kwestionowany przez skarżącego, jednakże skarżący uniemożliwił przeprowadzenia ponownych oględzin i dokonania ponownych pomiarów. Ponadto sam skarżący nie wykazał również powierzchni użytkowej, bowiem sam zakwestionował swoje wyliczenia. Podatnik konsekwentnie podnosił wadliwość oględzin przeprowadzonych 19 grudnia 2019 r., nie dopuszczając zarazem żadnej alternatywnej formy ustalenia podstawy opodatkowania budynków. W tej sytuacji, uwzględniając w szczególności stanowisko WSA w Warszawie zawarte w wyrokach z 24 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 169/22 oraz III SA/Wa 170/22, Burmistrz postanowieniem z 26 października 2023 r. powołał biegłego w celu dokonania pomiarów powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego wraz z przylegającym do niego garażem, które znajdują się na działce nr [...] stanowiącej własność podatnika, wyznaczył termin oględzin z udziałem biegłego i wezwał podatnika do udostępnienia we wskazanym dniu i godzinie przedmiotu oględzin. Pracownicy Urzędu Miasta w P. wraz z biegłym i jego pomocnikiem stawili się na nieruchomości podatnika w wyznaczonym dniu. Komisja nie zastała podatnika w miejscu oględzin. W związku z tym komisja nie miała możliwości dokonania pomiaru powierzchni użytkowej budynku. Na powyższą okoliczność sporządzono stosowny protokół. Postanowieniem z 27 listopada 2023 r. organ I instancji wyznaczył podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Następnie organ I instancji wydał decyzję ustalającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2022. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję przyjął do opodatkowania powierzchnię budynku mieszkalnego jako 151,50 m², uwzględniając powierzchnię użytkową ustaloną podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 19 grudnia 2019 r. Skoro podatnik uniemożliwił przeprowadzenie oględzin z udziałem biegłego i dokonanie przez biegłego pomiarów powierzchni użytkowej budynku, taki przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za mieszczący się w granicach prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy podatkowe przyjęły dane dotyczące powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oraz przylegającego do niego garażu ustalone podczas pomiarów dokonanych w trakcie jedynych oględzin, jakie udało się przeprowadzić. Wbrew stanowisku skarżącego, związanie organu podatkowego danymi zawartymi w ewidencji gruntów i kartotece budynków nie oznacza, że organy podatkowe nie mają możliwości ustalenia powierzchni użytkowej budynków, które niewątpliwie istnieją, jakkolwiek ich powierzchnia użytkowa nie jest ujawniona w ewidencji. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący kwestionował protokół z oględzin z 19 grudnia 2019 r. wskazując, że jest to dowód sprzeczny z prawem. Wskazywał, że oględzin nieruchomości dokonały osoby bez imiennego upoważnienia do dokonania oględzin. Jednak skarżący pomija to, że uniemożliwił dokonanie oględzin powołanemu biegłemu w celu ustalenia powierzchni budynków. W przywoływanych przez skarżącego wyrokach z 24 sierpnia 2022 r. WSA w Warszawie wyraźnie zalecił organowi podjęcie próby przeprowadzenia oględzin (zalecił zapytanie podatnika o zgodę), zarazem dopuszczając wykorzystanie dowodu z protokołu z oględzin 19 grudnia 2019 r., o ile podatnik nie wyrazi zgody na ponowne przeprowadzenie oględzin (pomiarów powierzchni użytkowej). WSA wskazał: "mając na uwadze przebieg postępowań za lata wcześniejsze (okoliczność, że w ramach tychże postępowań skarżący uniemożliwiał przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego), niezbędne (i zarazem wystarczające) było zwrócenie się do skarżącego o udzielenie informacji, czy umożliwi przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zastrzeżeniem, że brak udzielenia odpowiedzi lub tym bardziej potwierdzenie braku umożliwienia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego skutkować będzie koniecznością ustalenia powierzchni budynku mieszkalnego wraz z garażem na podstawie wcześniej dokonanych oględzin.". W kontrolowanej sprawie organ I instancji nie ograniczył się do zapytania skarżącego, czy umożliwi przeprowadzenie ponownych oględzin. Organ bowiem powołał biegłego i zawiadomił podatnika o terminie oględzin. Podatnik nie umożliwił jednak przeprowadzenia oględzin, dlatego też wykorzystanie protokołu z oględzin z 19 grudnia 2019 r. było zgodne z ww. wyrokami WSA. Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów nie dopatrzył się więc naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę, ponieważ nie doszło do naruszenia przepisów postępowania – art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 173 § 1 o.p. W postępowaniu nie zostały naruszone przepisy art. 173 § 1 o.p. (sporządzenie protokołu), art. 187 § 1 o.p. (zasada prawdy materialnej) w zw. z art. 191 o.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Skarżący zarzuca organom podatkowym niewyjaśnienie w toku postępowania wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, gdy tymczasem sam uniemożliwił przeprowadzenie oględzin z ponownym pomiarem budynku. W świetle art. 180 i art. 181 o.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Eksponowana na rozprawie okoliczność, że organy podatkowe począwszy od 2015 r. zmieniły podejście co do zakresu opodatkowania spornych budynków, nie stanowi okoliczności mającej znaczenie prawne. Poza zakresem rozpoznawanej sprawy pozostaje to, czy i ewentualnie jaka była podstawa opodatkowania budynków przyjmowana przez organy podatkowe w latach poprzednich. Nie ma racji skarżący domagając się swoistego "zamrożenia" stanowiska organów podatkowych wyłaniającego się z decyzji za poprzednie lata, które to stanowisko - jak można wywodzić z argumentacji przedstawianej na rozprawie - skarżący uważał za korzystniejsze dla siebie, czego jednak sądy w rozpoznawanej sprawie nie były władne weryfikować, ani tym bardziej wywodzić z tego skutków prawnych oczekiwanych przez skarżącego. Uznawszy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił tę skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a. sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński