III FSK 520/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 381/18 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 19 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 października 2018r., sygn. akt I SA/Ol 381/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 19 marca 2018r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz skarżącej G. S.A. w Z. kwotę 5.617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd podzielił zarzuty skarżącej odnoszące się do wadliwego przeprowadzenia postępowania odwoławczego, a także nieprawidłowej oceny materiału dowodowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła G. S.A. w Z.. Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła: - błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i w zw. art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 19 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017r., poz. 1332 ze zm., dalej: u.p.b.), polegającą na przyjęciu błędnego uproszczenia, zgodnie z którym, zakwalifikowanie danego obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, może zostać dokonane z pominięciem uprzedniego ustalenia, czy będący przedmiotem kwalifikacji obiekt może w ogóle zostać uznany za obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego; - błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. polegającą na błędnym przyjęciu, że ustalenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku obiektów umiejscowionych wewnątrz budynków sprowadza się w istocie do ustalenia, czy nazwy odpowiadające takim obiektom wymienione są jako przykłady budowli na gruncie regulacji dotyczących prawa budowlanego; - błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 1 lit. a i b u.p.b., polegającą na błędnym przyjęciu, że obiekt znajdujący się wewnątrz budynku może stanowić odrębny względem tego budynku obiekt budowlany, a w konsekwencji może stanowić osobny względem takiego budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niejasnych i niejednoznacznych wskazań dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania, w tym kwalifikacji budowli na gruncie podatku od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że wprawdzie sentencja wyroku WSA, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji, jest zbieżna z wnioskiem postawionym przez spółkę w skardze, jednak nie można uznać, że wydany przez WSA wyrok odpowiada prawu w całości, albowiem zawiera w swoim uzasadnieniu nieprawidłowe wnioski, mające istotny wpływ na sytuację prawną spółki. Skarżąca w tym zakresie podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazując na proces kwalifikacji prawnopodatkowej danego obiektu na gruncie podatku od nieruchomości przyjął błędne uproszczenie, które pomija wstępne i kluczowe założenie takiej kwalifikacji, jakim jest ustalenie, czy będący przedmiotem oceny obiekt w ogóle stanowi obiekt budowlany. Spółka wskazała, że dokonując analizy, czy dany obiekt może podlegać opodatkowaniu, również jako budowla, w pierwszej kolejności analizie należy poddać okoliczność, czy obiekt ten w ogóle stanowi obiekt budowlany. Zarzuciła, że nieprawidłowym jest przyjmowanie z góry założenia, że skoro w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono dany obiekt, bądź obiekt do niego podobny, to każdy obiekt o tej nazwie będzie stanowił budowlę, a takie działanie zasugerował WSA w zaskarżonym wyroku. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd dopuścił koncepcję pozwalającą na uznanie, że umieszczenie wewnątrz jednego obiektu budowlanego - budynku, innego obiektu budowlanego - budowli, pozwala odrębne opodatkowanie każdego z tych obiektów na zasadach właściwych np. dla budynków i budowli. Skarżąca nie zgadzając się z tą koncepcją podniosła, że opodatkowanie budowli umieszczonych w budynkach, w przypadku obiektów umieszczonych wewnątrz budynku doprowadziłoby w istocie do ich podwójnego opodatkowania - najpierw jako części budynku, a następnie np. jako budowli, co należałoby uznać jako działanie oczywiście sprzeczne z prawem. W ocenie skarżącej, interpretacja, jaką proponuje Sąd stoi w sprzeczności z literalną wykładnią definicji budynku, bowiem budynek to obiekt budowlany wraz z instalacjami umieszczonymi wewnątrz niego. Skarżąca podkreśliła, że zarówno na gruncie u.p.b. jak i u.p.o.l., ustawodawca wprost nie przewidział koncepcji umieszczenia jednego obiektu budowlanego w drugim, a w konsekwencji nie dopuścił wprost opodatkowania obiektów budowlanych wewnątrz innych obiektów. Końcowo odnosząc się do zarzutu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skarżąca podniosła, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku niejasnych i nieprecyzyjnych wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. W szczególności, przedstawiany przez Sąd schemat kwalifikacji prawnopodatkowej nie uwzględnia konieczności pierwotnego ustalenia przez organ podatkowy, czy dany obiekt może stanowić obiekt budowlany. W konsekwencji, przeprowadzenie kwalifikacji prawnopodatkowej zgodnie z takimi wskazaniami może skutkować kolejnym błędnym rozstrzygnięciem organu podatkowego. Biorąc pod uwagę, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie wymaga kompleksowego ustalenia charakteru wielu obiektów będących własnością spółki, uproszczony proces kwalifikacji, jaki wskazał Sąd, doprowadzi do nieprawidłowego ustalenia przedmiotów opodatkowania. W piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2021r. G. S.A. w Z. uzupełniła uzasadnienie zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i b u.p.b. Skarżąca podniosła, że w dniu 24 lutego 2021r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Radomiu wydało decyzję nr [...], której stroną jest spółka, uchylającą decyzję organu I instancji w części dotyczącej opodatkowania instalacji oraz urządzeń znajdujących się w budynku produkcyjnym spółki oraz rozstrzygającą sprawę co do istoty. Decyzja jest ostateczna i kończy toczące się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013. Ostateczna decyzja (uwzględniająca wcześniejszy prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2020r., sygn. akt VIII SA/Wa 120/20 rozstrzyga sprawę w sposób zupełnie odmienny niż WSA w Olsztynie w zaskarżonym wyroku. Wyrok oraz decyzja wskazują jednoznacznie, że obiekty (instalacje) znajdujące się wewnątrz budynków spółki zlokalizowanych w Warce nie mogą stanowić odrębnych względem tego budynku obiektu budowlanego. Co za tym idzie, nie mogą one również stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca zaznaczyła jednocześnie, że prowadzi działalność piwowarską m.in. w zakładach znajdujących się w E. oraz W., w których prowadzone są analogiczne procesy produkcyjne przy wykorzystaniu tego samego rodzaju instalacji czy urządzeń pomiędzy urządzeniami i instalacjami znajdującymi się na terenie obu zakładów zachodzi zatem tożsamość, jeżeli chodzi o ich konstrukcję oraz przeznaczenie. W związku z powyższym, kwestia wydania prawomocnego wyroku przez WSA w Warszawie oraz ostatecznej decyzji SKO w Radomiu, odnoszących się do zakładu spółki w Warce, świadczy bezpośrednio o tym, ze instalacje i urządzenia znajdujące się w tożsamych zakładach spółki, nie mogą zostać uznane jako odrębny względem budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 wymienionego przepisu, a których w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Zarządzeniem z dnia 23 listopada 2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyznaczenie terminu posiedzenia w sprawie powiązanej III FSK 519/21 oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem (data doręczenia: 20 grudnia 2021 r.). Strona skarżąca zgadza się z kierunkiem orzeczenia, kwestionuje jednak przyjęte przez Sąd I instancji motywy rozstrzygnięcia formułując w tym zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego albowiem, w ocenie Spółki, Sąd I instancji wskutek uchybień przepisom prawa materialnego zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niejasne i niejednoznaczne wskazania dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania. Analiza zaskarżonego wyroku w granicach postawionych zarzutów wskazuje na to, że tut. Sąd w wyroku z 13 lipca 2021 r., III FSK 523/21, odniósł się do tożsamych zarzutów skargi kasacyjnej i obecnie nie znalazł podstaw do odstąpienia od oceny, jaką zawarto w tym orzeczeniu. W konsekwencji uzasadnienie wyroku NSA z 13 lipca 2021 r., III FSK 523/21, stało się podstawą do uzasadnienia przedstawionego poniżej. Również obecnie lektura treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego przytoczył, dokonał analizy i wskazał skutki istotnych dla sprawy wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt 48/15 i z 13 września 2013 r., sygn. akt 33/09. Jednocześnie dostrzegł mające wpływ na wynik sprawy uchybienia w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak i jego oceny. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zaznaczyć, że nie odnosiły się one do kwestii kwalifikacji spornych pod względem podatkowym obiektów budowlanych jako budowli lub budynków. Istota tych zarzutów dotyczy, w przypadku zarzutu 1, pominięcia jednego z elementów definicji budowli. Pozostałe dwa zarzuty kwestionują opodatkowanie jako odrębnego przedmiotu opodatkowania, budowli znajdujących się wewnątrz budynku. Przy czym, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w świetle stwierdzonych uchybień procesowych nie zostało przesądzone, czy obiekty te stanowią obiekty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 1 skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wypowiedzi, wedle której Sąd I instancji dopuszczałby kwalifikację danego obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z pominięciem uprzedniego ustalenia czy będący przedmiotem kwalifikacji obiekt jest obiektem budowalnym w rozumieniu Prawa budowlanego. Okoliczność, że Sąd I instancji skupił się na opodatkowaniu obiektów znajdujących się w budynku wynika ze zdefiniowania przedmiotu sporu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut sformułowany w pkt 3 skargi kasacyjnej. Kwestia ta było przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co NSA wskazał w cyt. wyroku z 13 lipca 2021 r. Obecnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w powołanych judykatach pogląd, zgodnie z którym, jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Zdaniem Sądu z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania. Nie jest uzasadniony zarzut sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej. Pomimo pewnego uproszczenia argumentacji Sądu I instancji nie ulega wątpliwości w kontekście całego wywodu, że nie chodzi o dowolny obiekt, który został nazwany w sposób określony w art. 3 pkt 3 u.p.b. ale tylko o taki obiekt, który prawidłowo oceniono jako obiekt wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a więc obiekt, który stanowi prawidłowo wskazany desygnat danej nazwy. Stąd też słuszna jest konkluzja Sądu I instancji, który uznał, że stwierdzone braki w ustaleniach faktycznych powodują konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, aby można było ocenić trafność przyjęcia przez organ, że dany obiekt jest rzeczywiście obiektem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b. Bezsprzecznie sednem w sprawach opodatkowania obiektów podatkiem od nieruchomości jest rozstrzygnięcie prawnopodatkowej ich kwalifikacji stosownie do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sposób klasyfikowania i dobierania faktów ma kluczowe znaczenie dla wydania orzeczenia. Kwestia ta jest poruszana w orzecznictwie tut. Sądu (np. wyrok z 20 stycznia 2022 r., III FSK 2147/21), w tym znalazła uzasadnienie w uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie zawarł treści przeciwnych. Ostatecznie sprawa wraca do ponownego rozpoznania przez organ, który ma obowiązek zastosować się do obowiązujących przepisów prawa (w tym przepisów przywołanych przez skarżącego jako naruszone) i na wstępie dokonać prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów tak, by móc je opodatkować zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Podsumowując zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne, gdyż w skardze kasacyjnej skarżący nie przedstawia argumentacji, z której wynikałoby, że obiekty znajdujące się w budynku powinny być sklasyfikowane w sposób odmienny, niż można by było wyczytać to z uzasadnienia WSA. Ponieważ zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowił konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego, wobec uznania niezasadności tych ostatnich, należy przyjąć, że także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony. Z kolei argumentacja zawarta w piśmie skarżącego z 21 czerwca 2021 r. nie precyzuje, na czym miałoby polegać naruszenie przepisów prawa w przypadku istnienia odmiennego orzecznictwa co do opodatkowania tożsamych przedmiotów należących do skarżącego. W szczególności nie wskazano na jakikolwiek przepis prawa, z którego można by wnosić, że przywołane w piśmie orzecznictwo mogłoby mieć wpływ na obecnie kontrolowane rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Mirella Łent Stanisław Bogucki Dominik Gajewski