III FSK 564/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 644/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 22 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz P’S.A. z siedzibą w W. kwotę 6631 (słownie: sześć tysięcy sześćset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Wr 644/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. [...] S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 22 września 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. (wyrok wraz z uzasadnieniem jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Różnica między zadeklarowanym przez Spółkę zobowiązaniem podatkowym, a określonym przez organy podatkowe wynika z opodatkowania (według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) gruntów w ciągu zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] i rozebranej linii kolejowej J. – W.. Organy podatkowe oceniły, że do ww. gruntów nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania uregulowane art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849) powoływanej dalej w skrócie jako: "u.p.o.l.", ponieważ linia kolejowa nr [...] została zlikwidowana decyzją Ministra Infrastruktury z 26 kwietnia 2004 r., a odcinek J. – W. został rozebrany w 1984 r. Ponadto brak chociażby teoretycznej możliwości udostępniania przez zarządcę infrastruktury, wskazanych linii licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (udostępnienie może dotyczyć jedynie istniejącej infrastruktury kolejowej, a ponadto Spółka nie jest licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym). Podniesiono, że umowa o odpłatne korzystanie z linii kolejowych oraz innych nieruchomości nr [...] z 27 września 2001 r. nie obejmowała gruntów zajętych pod wskazane linie na terenie Gminy W.. Zwrócono również uwagę, że decyzję o wygaśnięciu decyzji likwidacyjnej z 26 kwietnia 2004 r., w części dotyczącej linii nr [...] wydano dopiero w 2018 r. - decyzja wygaszająca pozostaje bez znaczenia dla rozliczenia podatku za rok 2016, albowiem nie wywołuje skutków wstecz. Sporne grunty nie korzystają również z wyłączenia z opodatkowania stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą z uwagi na względy techniczne, które uniemożliwiają ich wykorzystanie w działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Sąd ocenił, że skoro grunt stanowi, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. odrębny przedmiot opodatkowania, to dopuszczalne jest opodatkowanie wyłącznie gruntu bez znajdującej się na nim infrastruktury linii kolejowej. Wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania. Ponadto Sąd zauważył, że "dołożenie" opodatkowania budowli do wymiaru objętego zaskarżoną decyzją byłoby działaniem na niekorzyść Skarżącej, co stanowiłoby naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a. Odnosząc się do podniesionych w skardze zastrzeżeń w zakresie ustaleń dotyczących statusu gruntów Sąd wskazał, że informacja o rozebraniu w 1984 r. linii J. – W. jest powszechnie dostępna w sieci (Internecie): https://polska-org.pl/ i https://www.atlaskolejowy.net/. W 2016 r. w obrocie prawnym istniała decyzja Ministra Infrastruktury z 26 kwietnia 2004 r. o likwidacji linii kolejowej nr [...]. Tym samym doszło do likwidacji linii kolejowej w rozumieniu art. 9 ust. 1-4 u.t.k. i dalsze rozważania choćby dotyczące jej stanu technicznego Sąd uznał za nieistotne, ponieważ linia kolejowa, która została formalnie zlikwidowana, nie może być wykorzystywana do przewozów nawet gdyby istniała tam jakakolwiek infrastruktura. Powyższe ustalenia faktyczne Sąd uznał za wystarczające również dla uznania, że Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-b) u.p.o.l. Zastosowania nie mógł również znaleźć wobec stanu faktycznego dotyczącego roku 2016 r. przepis art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., albowiem przewidziany nim 3 letni okres w przypadku linii kolejowej nr [...] nie obejmował już roku 2016 r., natomiast w przypadku odcinka linii J. – W. do formalnej likwidacji nie doszło. Zdaniem Sądu sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ ich dysponentem jest Spółka. Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. już samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest wystarczające do uznania, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając zaś na uwadze końcowe brzmienie wskazanego przepisu, wyłączające z kwalifikacji gruntów związanych z działalnością gospodarczą te z nich, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych Sąd uznał, że jako powołane względy techniczne nie może być kwalifikowana okoliczność wyłączenia z ruchu linii kolejowej znajdującej się na takich gruntach, czy też likwidacja linii zarówno formalna jak i fizyczna. Wyłączenie z eksploatacji linii kolejowej nr [...] oraz jej likwidacja motywowane było względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Podobne motywy towarzyszyły wstrzymaniu przewozów na linii J. – W., co wynika z powszechnie dostępnych źródeł informacji zawartych w Internecie, czego efektem było rozebranie infrastruktury tej linii na długo przed rokiem 2016. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosły P. [...] S.A. zaskarżając wyrok w całości. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "u.p.o.l.") przez pominięcie tych przepisów w sprawie i tym samym wadliwe uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; 2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy część spornych gruntów jest elementem infrastruktury oraz stanowi element linii kolejowej nr [...], dla której wydana została decyzja o wygaśnięciu jej likwidacji; 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.o.l. przez jego zastosowanie w sprawie opodatkowania działki gruntu nr [...], stawką podatku przewidzianych dla gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, podczas gdy nie został spełniony warunek upływu czteroletniego terminu od podjęcia uchwały w sprawie wyznaczenia obszaru zdegradowanego i obszaru rewitalizacji; 4) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów linii kolejowej J. – W., skoro w sprawie pozostały po fizycznej likwidacji torów grunt, nie może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, z uwagi na jego położenie, zabudowę i specyficzne ukształtowanie; II. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l., poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie, wykładni przepisu prawa nie wynikającej z jego brzmienia; 2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności jakie występują w sprawie, w tym oparciu rozstrzygnięcia o bliżej niekreślone "ogólnodostępne informacje", a także bez analizy stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu postępowania- gruntu czy budowli; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. poprzez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów; III. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi na decyzję SKO w Wałbrzychu w granicach skargi, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, pominięcie zgłoszonego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.o.l. i w tym zakresie brak stwierdzenia czy skarżona decyzja nie naruszyła prawa w zakresie zastosowania tego przepisu prawa materialnego, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 P.p.s.a.; IV. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przywołanie jako podstawy rozstrzygnięcia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu nieobowiązującym w 2016 r., co powoduje wadliwość przywołanej normy prawa, na której Sąd opiera skarżony wyrok; V. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności sprawy oraz brak odniesienia się do meritum sporu jaki zaistniał pomiędzy skarżącą a organem podatkowym, odnoszącego się do zasadności opodatkowania linii kolejowej nr [...] i brak wskazania na jakiej podstawie Sąd uznał, że zarówno uchwała podjęta w 2014 r. w sprawie wyrażenia zgody na przejęcie linii kolejowej jak i decyzja z 2018 r. wygaszająca decyzję o likwidacji linii kolejowej nr [...], pozostają bez wpływu na ustalony stan faktyczny; Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. w związku z art. 162 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może korzystać linia kolejowa nr [...], dla której została wydana decyzja o wygaśnięciu jej likwidacji; 2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l., poprzez niezastosowanie przepisu w rozpatrywanej sprawie, podczas gdy przepis ten nie odnosi do faktycznego udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, bowiem zwolnienie od podatku nie zostało uzależnione żadnego warunku faktycznego udostępnienia budowli uprawnionemu podmiotowi; 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.o.l., przez jego zastosowanie w sprawie opodatkowania działki gruntu nr [...], stawką podatku przewidzianą dla gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, podczas gdy nie został spełniony warunek upływu czteroletniego terminu od podjęcia uchwały w sprawie wyznaczenia obszaru zdegradowanego i obszaru rewitalizacji; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla- linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowie i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2013 r., poz.1409 ze zm.) i art. 4 pkt 2 ustawy z 28 marca 2003 r. ustawy o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 1594 ze zm.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla – linia kolejowa; 6) art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej w stosunku do której wydana została decyzja wygaszająca decyzję o jej likwidacji, podlega opodatkowaniu jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania; 7) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez odwoływanie się do zapisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu nieobowiązującym w 2016 r., co powoduje wadliwość przywołanej normy prawa, na której Sąd opiera skarżony wyrok; 8) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów linii kolejowej J. – W., skoro w sprawie pozostały po fizycznej likwidacji torów grunt, nie może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, z uwagi na jego położenie, zabudowę i specyficzne ukształtowanie; 9) z ostrożności procesowej art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sam grunt linii kolejowej nr [...], mimo zabudowania infrastrukturą kolejową i może on być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, podczas gdy linia kolejowa jako budowla wymagała modernizacji i z tych względów nie mogła być wykorzystywana do innej działalności niż przewozy kolejowe. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o: 1) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., 2) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie uprawniającym uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Po przeprowadzeniu analizy prawnej sprawy, a w szczególności treści: skargi do Sądu pierwszej instancji, uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że uprawiony i zobowiązany jest do następujących konstatacji: 1.Sąd pierwszej instancji zasadniczo nie ustosunkował się faktycznie i prawnie do podnoszonego w skardze zagadnienia rewitalizacji określonych spornych gruntów oraz nie dokonał dostatecznej analizy faktycznej i prawnej w zakresie argumentów strony skarżącej odnośnie do tzw. "nawierzchni kolejowej" – tory, podtorza, nasypy, mosty, wiadukty. 2.Odnośnie do likwidacji linii kolejowej nr [...] w kontekście decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 26 kwietnia 2004 r. o likwidacji linii kolejowej oraz decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 16 maja 2018 r. wygaszającej decyzję o likwidacji linii kolejowej, Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził analizy adekwatnego w tym przedmiocie unormowania wynikającego z art. 162 k.p.a. Zgodnie z art. 162 § 1 k.p.a.: Organ administracji publicznej, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli decyzja: 1) stała się bezprzedmiotowa, a stwierdzenie wygaśnięcia takiej decyzji nakazuje przepis prawa albo gdy leży to w interesie społecznym lub w interesie strony; 2) została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku. Mówiąc o wygaśnięciu decyzji administracyjnej, mamy w istocie do czynienia z utratą przez decyzję mocy obowiązującej i skuteczności prawnej. Charakter i zakres związków norm materialnych i procesowych w prawie administracyjnym znajduje wyraz przede wszystkim w konstrukcjach pojęciowych obowiązywania zarówno formalnego jak i materialnego decyzji administracyjnej. Punktem wyjścia jest analiza treści art. 162 k.p.a., który ustanawia instytucję stwierdzenia wygaśnięcia decyzji administracyjnej. Zatem analiza treści art. 162 § 1 k.p.a. uzasadnia wniosek, że zawarte tam przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji administracyjnej można podzielić na trzy grupy. Pierwsza grupa (pkt 1 in principio) ma charakter odsyłający, ponieważ łączy pojęcie bezprzedmiotowości decyzji z wymogiem istnienia szczególnego przepisu, nakazującego stwierdzenie wygaśnięcia decyzji. Należy tu zwrócić uwagę, na fakt, iż odesłanie to ma w istocie podwójny charakter, bo przepisy szczególne nie tylko stanowią bezpośrednią podstawę wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie, ale niejednokrotnie dookreślają samo pojęcie "bezprzedmiotowości decyzji". Druga przesłanka (pkt 1 in fine) ma złożony i samodzielny charakter ponieważ z jednej strony nawiązuje do pojęcia "bezprzedmiotowości decyzji", z drugiej zaś wprowadza samoistne, dodatkowe warunki uchylenia "bezprzedmiotowej decyzji" (przypadek bezprzedmiotowości decyzji połączony z oceną, że "leży to w interesie społecznym lub w interesie strony"). Wreszcie trzecia przesłanka stwierdzenia wygaśnięcia decyzji administracyjnej (pkt 2) związana jest z konstrukcją prawną warunku, którego brak spełnienia jest podstawą do pozbawienia decyzji jej mocy obowiązującej. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w przypadku "niezajścia" zdarzenia przyszłego i niepewnego podlega jurysdykcyjnej ocenie organu administracji. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zaniechana przez Sąd pierwszej instancji ocena przyczyn i uzasadnienia wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji w przedmiocie likwidacji linii kolejowej mogła mieć istotne znaczenia dla ustalenia i oceny spornego w tym zakresie stanu faktycznego sprawy. 3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że: "wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania – innymi słowy organ podatkowy nie musi objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika jedną decyzją". Powyższe, w istocie ogólnikowe tylko sformułowanie pomija bardzo istotne zagadnienia prawne. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: sprawa w której podatnik wskazuje w deklaracji podatkowej przedmiot opodatkowania, lecz powołuje się w tym zakresie na zwolnienie podatkowe lub wyłączenie z opodatkowania, zasadniczo różni się prawnie od takiej, w której podatnik w ogóle nie wykazuje określonego, mającego znaczenie prawnopodatkowe przedmiotu, czyli nie ujmuje go w deklaracji podatkowej. W tym drugim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o opodatkowaniu, lecz nie odnosi się rozstrzygająco do treści deklaracji złożonej przez podatnika. Organ podatkowy nie kwestionuje wówczas wyliczenia podatku wynikającego z deklaracji, lecz określa wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie takiego przedmiotu opodatkowania, co do którego podatnik w ogóle się nie wypowiedział składając deklarację. Wówczas wydanie decyzji określającej nie ma wpływu na wyliczenie podatku przez podatnika, czyli nie dochodzi do weryfikacji deklaracji i "zastąpienia" jej decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jeżeli podatnik nie wykazał określonego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w deklaracji i organ określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to w obrocie prawnym funkcjonuje deklaracja w odniesieniu do części przedmiotów opodatkowania i decyzja w odniesieniu do pozostałych części. W sytuacji zaś, gdyby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, wówczas w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. Zobowiązanie podatkowe dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania może wynikać albo z deklaracji podatnika, albo z decyzji określającej. Podobne oceny prawne Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiał w wyrokach: III FSK 1110/21, II FSK 1807/19, II FSK 1603/19, II FSK 1711/19. 4. Sąd pierwszej instancji potwierdził legalność wykorzystywania w sprawie danych uzyskanych z określonych zasobów internetowych; z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak dostatecznie jasno, czy jest to dopuszczalne tylko w podatkowym postępowaniu administracyjnym czy też również w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 5. Sąd pierwszej instancji nie zajął dostatecznie umotywowanego stanowiska w przedmiocie oceny: czy treść, znaczenie i skutki prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 mogą mieć wpływ na odtworzenie treści prawa materialnego, pod które dokonywać należy subsumcji stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w zakresie zaniechanym przez Sąd pierwszej instancji, nie może też - za Sąd pierwszej instancji sporządzać prawidłowego uzasadnienia wyroku. W sprawie doszło do licznych luk, zaniechań, wadliwości – co najmniej – w przedstawieniu ustaleń faktycznych oraz ocen faktycznych i prawnych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które obejmują poważny, istotny dla całości rozstrzygnięcia obszar sprawy, powodując niemożność prawidłowego rozstrzygnięcia ad meritum. Z tych powodów, wobec poważnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej – prawidłowo uzasadnionej zgodności z prawem, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. s. WSA Paweł Dąbek s. NSA Jacek Brolik s. NSA Jacek Pruszyński