III FSK 576/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 220/18 w sprawie ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 220/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2017r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 1302,dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813, dalej: "u.p.s.d.") poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy podatkowej przy ocenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 grudnia 2017r. - które doprowadziły do błędnego zastosowania art.6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 i niezastosowania art. 15 ust.1 u.p.s.d. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej: p.u.s.a), naruszenie art. 3 § 1; art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niepełną kontrolę zaskarżonej decyzji, tj. nierozpatrzenie podnoszonego przez stronę zarzutu dokonania przez organy podatkowe wykładni sprzecznej z zasadami konstytucyjnymi - państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz wynikającej zeń wprost zasady pewności prawa, oraz zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i ewentualnie brak wyjścia poza granice skargi naruszający art. 134 § 1 p.u.s.a. i nierozpatrzenie kwestii zgodności regulacji art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust.1 i 4 u.p.s.d. z art. 2 oraz art. 84 i 217 Konstytucji RP - w zakresie w jakim przepisy te nakładają tą samą sankcyjną stawkę podatku od spadków i darowizn zarówno na podatnika, który nie wykonałby żadnych obowiązków związanych z zadeklarowaniem darowizny przed urzędem skarbowym, jak i na podatnika, który wprawdzie z uchybieniem terminów, ale rzetelnie zadeklarował darowiznę i współpracował z organem podatkowym przy postępowaniu wymiarowym przedstawiając wszelkie wymagane przez organ podatkowy informacje i dokumenty. Wpływ ww. naruszeń zasad państwa prawnego, powszechności i równości opodatkowania w ramach drugiej podstawy kasacyjnej na wynik sprawy jest istotny, ponieważ w razie stwierdzenia naruszenia zasad konstytucyjnych (bądź przez ustawodawcę, bądź przez organy podatkowe), wymiar podatku powinien nastąpić na zwykłych zasadach, a nie według zawyżonej, sankcyjnej stawki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do określenia, czy powołanie się na fakt nabycia darowizny w trakcie czynności sprawdzających w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. jest tożsame z powołaniem się przez podatnika, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W ocenie skarżącego "w zakresie w jakim przepisy te nakładają tą samą sankcyjną stawkę podatku od spadków i darowizn zarówno na podatnika, który nie wykonałby żadnych obowiązków związanych z zadeklarowaniem darowizny przed urzędem skarbowym, jak i na podatnika, który wprawdzie z uchybieniem terminów, ale rzetelnie zadeklarował darowiznę i współpracował z organem podatkowym przy postępowaniu wymiarowym przedstawiając wszelkie wymagane przez organ podatkowy informacje i dokumenty." Jednak należy uznać, że słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 15 ust. 4 u.p.s.d., ponieważ, skarżący powołał się na fakt otrzymania darowizny w 2015r. przed organem I instancji w dniu 12 lipca 2017 r., tj. po otrzymaniu wezwania wystosowanego w trybie art. 274a O.p. tj. w ramach czynności sprawdzających. Zgodnie zaś z treścią tego przepisu nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Przepis ten wprowadza zatem dwie przesłanki warunkujące zastosowanie sankcyjnej stawki: 1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego; 2) brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatku. Możliwość zastosowania tej stawki uwarunkowana jest powołaniem się na okoliczność otrzymania darowizny w okolicznościach wskazanych w analizowanym przepisie. Nie ulega wątpliwości, że owo powołanie się musi pochodzić od samego podatnika, a nie od innego podmiotu, np. darczyńcy czy świadka. Powołanie się oznacza zatem inicjatywę podatnika oraz cel podniesienia okoliczności otrzymania darowizny w trakcie jednego z wymienionych w przepisie postępowań, jakim zazwyczaj jest uniknięcie dalej idących konsekwencji prawnopodatkowych. Tylko podatnik bowiem może przekazać istotne z punku widzenia analizowanej regulacji informacje, jakkolwiek wymagające jeszcze weryfikacji w toku prowadzonego postępowania. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki tego podatku, a więc art. 15 ust. 1-3 u.p.s.d. Powinien on być interpretowany - jak każdy wyjątek w przepisach prawa - w sposób ścisły (por. wyroki NSA z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2210/12, z dnia 15 września 2021 r., III FSK 257/21). Na tę cechę zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 czerwca 2012 r.,P 41/10( dotyczącym art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, dalej: u.p.c.c., ale jednak zawarte w uzasadnieniu orzeczenia wypowiedzi pozostają w istotnym związku z wykładnią art. 15 ust. 4 u.p.s.d.), podnosząc, że podwyższona 20% stawka sankcyjna podatku może być zastosowana po zaistnieniu wskazanych w tym przepisie - art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. - okoliczności (podobnie jak w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przesłankami, które muszą zaistnieć łącznie, by organ mógł zastosować 20% stawkę podatku, są, wskazane już wyżej, następujące sytuacje podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej oraz fakt nieopłacenia należnego podatku od czynności, na którą się powołuje. Zgodnie zaś z treścią art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nieskładając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. Prawidłowo zatem wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w przypadku gdy podatnik ujawnia darowiznę w związku z czynnościami lub postępowaniami, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., to złożenie deklaracji podatkowej w odpowiedzi na to wezwanie nie jest ujawnieniem darowizny z własnej inicjatywy, lecz powołaniem się na okoliczność dokonania darowizny w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego i podlega opodatkowaniu według stawki sankcyjnej. Dlatego też nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Słusznie zatem wskazał sąd pierwszej instancji, że regulacja art. 15 ust. 4 u.p.s.d. została wprowadzona jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, na zawarte umowy darowizny, celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach. Nie było celem tej regulacji opodatkowanie stawką sankcyjną każdej darowizny, co do której nie zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i od której nie został zapłacony podatek Niezasadność zarzutów materialnoprawnych przekłada się na ocenę zarzutów procesowych, które są konsekwencją przyjętej przez organy podatkowej - błędnej - wykładni prawa materialnego – art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie z treścią art. 141 § 4p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szczegółowe wyjaśnienie powodów, dla których Sąd I instancji uwzględnił skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji wyrażone w tym zakresie jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Natomiast zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. SNSA Bogusław Dauter SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Paweł Dąbek