III FSK 578/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 7/22 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 2 listopada 2021 r. nr Rep. 2074/PO/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., I SA/Ol 7/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 2 listopada 2021 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istota sporu w niniejszej sprawie związana była z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie strony gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem skarżącego, grunty te powinny być opodatkowane, zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie organu podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 2 listopada 2021 r, utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy Lubawa w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r., w sytuacji, gdy decyzje zarówno organu I, jak i II instancji zostały wydane z naruszeniem: I. prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") lokalnych poprzez ich błędna interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (w obrębie zlokalizowanych pod nimi psów technicznych), według stawek jak za grunty związane z prowadzaniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy istnienie przedmiotowych linii napowietrznych nie wyłącza możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej bądź rolnej przez stronę; 2) art. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588, dalej: "ustawa zmieniająca") w zw. z art. 1 ust. 4 i 5 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 465 ze zm., dalej: "u.p.l.") poprzez niezastosowanie wprowadzonych nowelizacją ustawy o podatku leśnym przepisów do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy wprowadzone zmiany przepisów miały charakter doprecyzowujący, a ustawodawca nie wprowadził przepisów intertemporalnych; II. prawa procesowego, tj.: 1) art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, art. 191 oraz 199a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez wadliwą kontrolę stosowania przepisów przez organy I i II instancji w sytuacji nieprzeprowadzenia dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy tj. nieustalenie czy na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi faktycznie i ewentualnie, w jakim zakresie prowadzona jest działalność gospodarcza przez zakład energetyczny, czy prowadzona jest inna działalność leśna, rolna przez stronę, co skutkowało wydaniem orzeczenia w oparciu o wadliwie i w sposób niepełny ustalony stan faktyczny; 2) art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów; 3) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich aspektów istotnych dla sprawy. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. W skardze kasacyjnej skarżący kwestionując zaskarżony wyrok powołuje się zarówno na zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowego problemu, tj. kwestii zaklasyfikowania gruntów leśnych, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie objęciem wyłączeniem zawartym w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wykładnia wspomnianego przepisu prawa materialnego pozwoli dokonać oceny nie tylko zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale w dalszej kolejności również wskazywanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 4.3. Wobec powyższego, odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy podkreślić, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym również w sprawach dotyczących skarżącego, m.in. w wyrokach NSA z 4 października 2022 r. III FSK 888/22, III FSK 889/22, z 20 kwietnia 2022 r., II FSK 137/22, z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4403/21, III FSK 4404/21, III FSK 4405/21, z 7 grudnia 2021 r., III FSK 4663/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 5035/21, III FSK 5036/21,III FSK 5037/21, z 8 lutego 2022 r., III FSK 136/22, III FSK 137/22, III FSK 138/22 i cytowane tam orzecznictwo. Na kanwie powyższego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone w powyżej wskazanych rozstrzygnięciach skład orzekający w sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej. 4.4. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w stanie prawnym którego sprawa dotyczy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 584 ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2; zaś za działalność leśną - działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Przez użyte w tej ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Dopełnieniem tych regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym jest art. 1 ust. 1, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W powołanych wyżej orzeczeniach wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r. poz. 1059 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka przesyłowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów nadleśnictwa. Zauważyć trzeba, w kontekście uzasadnienia skargi kasacyjnej, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., skutkowałby opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie, co skutkowało uznaniem za niezasadne zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. 4.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 1 ust. 4 i 5 u.p.l. stwierdzić należy, że on również nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być zaś przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. 4.6. Przyjęcie wskazanego wcześniej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie działalności leśnej, czy też rolnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważała strona. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art., 191, art. 199a § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 o.p. 4.7. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd pierwszej instancji rozważył wszystkie aspekty istotne dla sprawy, stąd też chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Jacek Pruszyński