III FSK 602/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1030/22 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2022 r., nr 1401-IEE2.711.11.27.2021.3.ASP w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1030/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. K. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2022 r., nr 1401-IEE2.711.11.27.2021.3.ASP w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1, art. 174, art. 175 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: Naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku oraz poprzez uznanie za prawidłowe błędne ustalenie stanu faktycznego dokonane przez organ w sprawie, co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz samo rozstrzygnięcie, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pomimo że te wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego (to jest art. 34 § 2 pkt 1, pkt 4 oraz pkt 6 lit. c) a także art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.), 3. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pomimo że te wydane zostało z naruszeniem przez ten organ przepisów art. 6 oraz art. 124 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 735, dalej: k.p.a.), a także art. 54 § 4 u.p.e.a., 4. art. 34 § 2 pkt 1, pkt 4 oraz pkt 6 lit. c) u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżącej nie przysługiwał środek prawny zmierzający do uchylenia wszczętego postępowania egzekucyjnego, wobec niespełnienia przez organ warunku przesłania jej pisemnego upomnienia oraz wobec tego, że dochodzona przez organ należność podatkowa nie istniała a co najmniej nie była jeszcze wymagalna i w efekcie nie uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, oraz 5. art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie go w sprawie. Powyższe naruszenia przepisów postępowania stanowią podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, iż wydany został z naruszeniem prawa materialnego tj.: 1. art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie go w sprawie, 2. art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania sprawie, 3. art. 34 § 2 pkt 4 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania sprawie, oraz 4. art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Powyższe stanowi podstawę kasacyjną określoną przepisem art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1) rozpatrzenie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, 3) zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 151 p.p.s.a. Przepis art. 151 p.p.s.a. zawiera normę regulującą wynik rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Jego zastosowanie stanowi zatem efekt (wspomniany już wynik) wcześniejszego etapu postępowania, czyli fazy kontroli zaskarżonego aktu. Zarzut naruszenia art. 151 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. powinien zostać w skardze kasacyjnej powiązany ze wskazaniem innych przepisów proceduralnych lub materialnych regulujących rozstrzyganie sprawy, ustalanie jej stanu faktycznego i prawnego czy uzasadnianie rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2017 r., I OSK 3495/15). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, skarżąca nie powiązała naruszeń powyższego przepisu z innymi normami prawnymi, co czyni zarzut nieskutecznym. W zarzutach sformułowanych na wstępie skargi kasacyjnej błędnie wskazano na naruszenie art. 34 § 2 pkt 1, pkt 4 oraz pkt 6 lit c) u.p.e.a. Artykuł art. 34 § 2 u.p.e.a. nie zawiera punktu 4 ani punktu 6 lit. c). Biorąc pod uwagę, że w uzasadnieniu tego pisma zarzucono naruszenie art. 33 § 2 pkt 1, pkt 4 oraz pkt 6 lit c) u.p.e.a., a zatem przepisów, które pozostają adekwatne do okoliczności niniejszej sprawy, przy ocenie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę te ostatnie regulacje. W sprawie prawidłowo uznano za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.). W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że obowiązek powstał w wyniku złożonych przez skarżącą deklaracji PIT-38 za 2020 r. w dniu 30 kwietnia 2021 r. oraz deklaracji DSF-1 za 2021 r. złożonej w dniu 15 czerwca 2021 r., w związku z tym egzekwowane zobowiązania podatkowe powstały w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Złożone przez skarżącą deklaracje weszły do obrotu prawnego i nie zostały wycofane lub w jakikolwiek sposób zmienione. W związku z brakiem uregulowania w terminie ustawowym ww. zobowiązań podatkowych wierzyciel wystawił i doręczył upomnienia, a następnie wystawił tytuły wykonawcze, które skierował do organu egzekucyjnego celem wyegzekwowania objętych nimi zaległości. Podnoszony w tym kontekście brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia jest podstawą odrębnego zarzutu określnego w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sformułowany na podstawie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. zarzut dotyczący braku doręczenia skarżącej upomnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia. Z akt sprawy wynika, że upomnienie z 18 czerwca 2021 r. obejmujące obowiązek z tytułu daniny solidarnościowej za 2021 r. oraz upomnienie z 7 lipca 2021 r. obejmujące obowiązek z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2020 r. zostały wysłane na adres korespondencyjny skarżącej. Upomnienia zostały uznane za doręczone odpowiednio w dniach 8 lipca 2021 r. oraz 29 lipca 2021 r. w trybie art. 44 k.p.a. Na zwrotnych potwierdzeniach odbioru podano rodzaj i numery pism, numery przesyłek, potwierdzono na nich również dwukrotne awizowanie przesyłek i umieszczenie zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek pismem z 12 listopada 2021 r., w odpowiedzi na żądanie pełnomocnika skarżącej, przekazał uwierzytelnione kopie dokumentów potwierdzających wysłanie i doręczenie ww. upomnień skarżącej. W sprawie nie zachodziły podstawy do uznania zarzutu dotyczącego braku wymagalności obowiązku wskazanego w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Jak wyjaśnił WSA w Warszawie, przedmiot egzekucji stanowią zaległości skarżącej z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2020 r. oraz z tytułu daniny solidarnościowej za 2021 r. Z upływem określonego prawem terminu płatności, obowiązki te stały się wymagalne. Decyzją z 20 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek, po rozpatrzeniu wniosku skarżącej odmówił odroczenia terminu płatności powyższych należności. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca w dniu 4 listopada 2021 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W skardze kasacyjnej podano, że decyzja organu I instancji została uchylona przez organ odwoławczy. W dniu 26 października 2021 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące ww. zaległości podatkowe. Należy w pełni podzielić przedstawione w zaskarżonym wyroku stanowisko, że złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a. Zasadą wynikającą wprost z tego przepisu jest zasada obligatoryjnego prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zgodnie z nią wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W sytuacji niewykonania określonych obowiązków przez zobowiązanego wierzyciel nie może zatem kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. Zgodnie z treścią przepisu art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. podstawą zgłoszenia zarzutu egzekucyjnego może być odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Podstawy tej nie stanowi sama okoliczność złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci odroczenia terminu jego płatności, gdyż jego złożenie nie wstrzymuje wykonania obowiązku do czasu wydania decyzji o uldze w spłacie zaległości podatkowej. Dopiero wydanie decyzji w uwzględniającej wniosek podatnika może stanowić podstawę zarzutu określonego w tym przepisie. Postępowanie o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań jest procedurą odrębną od postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie tego postępowania nie oznacza, że obowiązek przestaje być wymagalny. W dacie wszczęcia egzekucji w niniejszej sprawie nie została wydana decyzja przyznająca ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Nie było zatem przeszkód do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Takiej przeszkody prawnej nie stanowiło powoływane przez skarżącą pismo Ministerstwa Finansów z 29 marca 2020 r., zwierające jedynie wytyczne dla organów podatkowych. Podnoszona ponownie w skardze kasacyjnej kwestia zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego podlega badaniu w trybie skargi na czynność egzekucyjną (art. 54 § 2 u.p.e.a.). Skarżącej wyjaśniono, że była ona przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu. Nie było podstaw do jej oceny w sprawie dotyczącej zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Niezrozumiałe są twierdzenia dotyczące "wydania jednego postanowienia rozstrzygającego w sprawie kilka skarg zbiorczo". Zaskarżone w sprawie postanowienie dotyczyło zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym zgłoszonych przez skarżącą, a nie "skarg". Pismami z 10 listopada 2021 r. pełnomocnik skarżącej wniósł zarzuty określone w art. 33 § 2 pkt 1, pkt 4 oraz pkt 6 lit. c) u.p.e.a. do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 26 października 2021 r., nr [...] oraz nr [...]. Mimo tego skarżąca za każdym razem wskazuje, że organ rozpoznał "kilka skarg". Prawidłowe było wydanie jednego postanowienia do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Zarzuty dotyczyły tego samego postępowania egzekucyjnego, do ich rozpoznania właściwy był ten sam organ administracji publicznej. Mając na uwadze względy ekonomiki procesowej i zasady szybkości postępowania w pełni uzasadnionym było rozpoznanie wszystkich zarzutów w jednym postanowieniu. Jest to powszechnie stosowana i niekwestionowana praktyka w postępowaniu egzekucyjnym. Ocena zasadności zarzutów w jednym postanowieniu pozwala na podjęcie odpowiednich działań względem prowadzonego postępowania egzekucyjnego (np. umorzenie postępowania egzekucyjnego w razie uznanie zarzutów). W sentencji postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek uznał złożone "zarzuty" za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia jednoznacznie określono, których zarzutów dotyczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zaskarżonym postanowieniu uzupełnił podstawę prawną postanowienia organu I instancji o art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 1, 4, 6 lit. c) u.p.e.a., wskazując na podstawę wniesionych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Postanowienie w konsekwencji odpowiada wymogom określonym w art. 124 § 1 k.p.a. W sprawie nie znajdował zastosowania art. 62 k.p.a., który dotyczy współuczestnictwa stron w postępowaniu administracyjnym. W sprawie nie znajdował też zastosowania art. 54 § 4 u.p.e.a., który określa sposób rozpoznania przez organ egzekucyjny skargi na czynność egzekucyjną. Postępowanie dotyczyło bowiem rozpoznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem innego środka zaskarżenia. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. W oparciu o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, a do tego sprowadzą się twierdzenia skarżącej. Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz NSA Jacek Pruszyński[pic]