III FSK 639/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 850/17 w sprawie ze skargi T.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. III FSK 639/21 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt. III SA/Gl 850/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T.C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 20 lipca 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie rozpoznanie skargi Skarżącego na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 118 par. 1 w zw. art. 212 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwaną dalej "o.p.") poprzez błędną ich interpretację i uznanie, że do przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wystarczające jest wydanie przez Organ decyzji w terminie pięciu lat od dnia wymagalności zobowiązania, podczas gdy wykładnia tego przepisu nie powinna być oparta tylko na wykładni literalnej, w następstwie czego, aby doszło do przeniesienia na osobę trzecią omawianej odpowiedzialności, niezbędne jest nie tylko wydanie, lecz także doręczenie stronie decyzji, bowiem dopiero od dnia doręczenia Organ pozostaje nią związany, zaś w niniejszej sprawie do doręczenia decyzji doszło po upływie pięciu lat liczonych od dnia wymagalności zobowiązania, a co za tym idzie, wbrew stanowisku Sądu I instancji, decyzja Organu II instancji winna była zostać uchylona a postępowanie umorzone; 2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 118 par. 1 w zw. z art. 70 par. 6 o.p. poprzez błędną ich interpretację i uznanie, że zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza także bieg pięcioletniego terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, podczas gdy termin określony w art. 118 par. 1 o.p. nie jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz terminem, do upływu którego Organ zobowiązany jest wydać oraz doręczyć stronie decyzję określającą odpowiedzialność osoby trzeciej, a co za tym idzie jedynie wydanie i doręczenie decyzji ma na niego wpływ; 3) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 138 i par. 2 w zw. z art. 145 par. 2 w zw. z art. 212 o.p. poprzez błędne uznanie, iż decyzja skierowana do adwokata M. N. została prawidłowo doręczona, bowiem jej wydanie i wysłanie przez Organ nastąpiło wcześniej aniżeli doręczenie przez operatora pocztowego informacji o tym, iż pełnomocnictwo zostało wypowiedziane adwokatowi M.N., podczas gdy zgodnie z prawidłowym zastosowaniem powyższych przepisów moment nadania pisma informującego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w placówce operatora pocztowego jest równoznaczny z momentem doręczenia go Organowi, zaś powyższe nastąpiło jeszcze przed dniem pierwszej awizacji decyzji Organu I instancji, a co za tym idzie Organ zobowiązany był ponowić doręczenie do upoważnionej osoby, co zresztą uczynił uznając argumenty pełnomocników za słuszne, a co za tym idzie przyznając, że decyzja wysłana do adwokata M.N. nie została skutecznie doręczona, zaś analiza dokonana przez Sąd I instancji okoliczności doręczenia decyzji skierowanej do adwokata M.N. przesądza o niekonsekwencji, gdyż z jeden strony akcentuje się znaczenie doręczenia decyzji a z drugiej strony uznaje, iż do przeniesienia odpowiedzialności wystarczające jest wydanie decyzji przez Organ I instancji; 4) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 108 par. 2 ust. 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 o.p. poprzez niedokonanie badania doręczenia S. Sp. z o.o. ostatecznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w K. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. i ograniczenie się do stwierdzenia, iż problematyka doręczenia była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu administracyjnego, które to rozstrzygnięcie jako nieostateczne nie może wiązać, podczas gdy skoro Organ może wydać zaskarżoną decyzję dopiero po dniu doręczenia decyzji dotyczącej Spółki bowiem dopiero wówczas można mówić o istnieniu zaległości podatkowej Spółki zgodnie z art. 116 par. 1 o.p., Organ zobowiązany był poczynić własne ustalenia w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji ostatecznej wydanej wobec S. Sp. z o.o. aby móc przyjąć możliwość bądź brak możliwości określenia zakresu odpowiedzialności Prezesa Zarządu, zaś potwierdzenie odbioru przesyłki mimo, że korzysta z domniemania prawdziwości nie przesądza o tym, że Organ nadał decyzję ostateczną do właściwego adresata; 5) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 116 par. 1 ust. 1 o.p. poprzez nieprawidłową jego wykładnię i uznanie, iż właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość winien być liczony od dnia wymagalności pierwszej zaległości podatkowej, tj. za okres maj 2009 r. z uwzględnieniem jednak wysokości określonej w decyzji wydanej wobec S. Sp. z o.o., podczas gdy zgodnie z właściwą wykładnią omawianego artykułu, w czasie kiedy strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu brak było przesłanek uzasadniających złożenie wniosku o upadłość firmy z uwagi na obowiązywanie domniemania prawdziwości złożonych deklaracji VAT, zaś wydanie decyzji w sprawie określającej inną wysokość zobowiązania nastąpiło po zakończeniu pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu, a co za tym idzie okoliczności uzasadniające złożenie wniosku powstały wtedy, gdy strona jako były członek zarządu nie miała wpływu na złożenie wniosku, co nie zmienia faktu, iż taki wniosek został złożony do Sądu upadłościowego po wydaniu w sprawie ostatecznych decyzji; 6) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 180 par. 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez uznanie przez Sąd Instancji za zasadnym oddalenie wszystkich wniosków dowodowych strony, którymi to strona podejmowała próbę wykazania przesłanek egzoneracyjnych uznając, iż strona nie wskazała ważnych dla sprawy okoliczności, które to miałyby powodować konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, podczas gdy organ zobowiązany jest nie uwzględnić oferowanych przez stronę dowodów tylko wówczas, gdy okoliczności udowodnione przez Organ byłyby korzystne dla strony, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło, zaś organy obu instancji oceniając dyspozycję art. 116 par. 1 ust. 1 o.p. nie powinny były zapominać o zasadach postępowania dowodowego, zgodnie z którym to Organ jest gospodarzem postępowania to on podejmuje decyzję, zaś w sytuacji wskazania przez stronę źródła dowodowego Organ zobowiązany był przeprowadzić dany dowód, tym bardziej, gdy wnioskowany był na okoliczności odmienne od tych, które organ niekorzystnie dla strony uznał za prawdziwe; 7) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę sytuacji ekonomicznej podmiotu S. Sp. z o.o. w okresie, w którym strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu, na skutek przyjęcia do oceny przesłanek złożenia wniosku o upadłość kwot zobowiązania podatkowego wynikających z wydanych wobec S.Sp. z o.o. decyzji, podczas gdy zgodnie z art. 21 o.p. dopóki organ podatkowy nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wykazana w deklaracjach, za prawdziwą uznaje się wartość zadeklarowaną, tym samym ocena stanu majątku i płynności finansowej spółki dla potrzeb ustalania warunków, a przede wszystkim terminu składania wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, a także istnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości, w zakresie zobowiązań publicznoprawnych -podatkowych obejmować mogła wyłącznie stan wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych, a nie powstały w związku z wydaną kilka lat później decyzją, określającą odmienną wysokość zobowiązania podatkowego; 8) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 116 par. 1 ust. 1 b o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że po stronie T.C. nie zaistniała negatywna przesłanka braku winy w zakresie niezłożenia wniosku o upadłość w terminie, bowiem strona miała świadomość wprowadzenia do deklaracji VAT-7 pomniejszonych kwot podatku należnego, zaś jako że decyzja określająca wyższą kwotę zobowiązania aniżeli z deklaracji VAT posiada charakter deklaratoryjny, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, nie można uznać, iż termin do złożenia wniosku o upadłość rozpoczyna się z dniem doręczenia ostatecznej decyzji, lecz winien być liczony od dnia wymagalności zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, podczas gdy dokonana przez Sąd interpretacja negatywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią jako błędna skutkuje powstaniem sytuacji, w której przepis ochronny przewidujący możliwość zwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki byłby fikcją, bowiem nigdy nie byłoby możliwości złożenia wniosku o upadłość Spółki z zachowaniem terminu, gdyż siłą rzeczy decyzja zawsze jest wydana po upływie tego terminu, co czyni uprawnienie iluzorycznym, natomiast ustalenia dotyczące świadomości strony nie mogą być oceniane przez Sąd jako obalające domniemanie zgodności z prawdą złożonych deklaracji VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy. Uwagi o formalnym charakterze skargi kasacyjnej są o tyle konieczne, że jej autor w istotnej mierze powtarza wprost stanowisko dotychczas wyrażone - dosłownie przytaczając te same twierdzenia co na wcześniejszych etapach postępowaniach, w sposób tożsamy konstruując zarzuty, uzupełnione jedynie o właściwe przepisy ustawy p.p.s.a. Uzasadnienie w niektórych fragmentach zawiera nową argumentację, jednak wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej ramy pozostają niezmienione. Tymczasem kwestie te zostały już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnione i prawidłowo ocenione. WSA wnikliwie odniósł się do argumentacji Skarżącego. Skarżący natomiast konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, co wcześniej, niemal nie wnosząc do sprawy jakiejkolwiek nowej argumentacji. Stwierdzić wobec tego należy, że odpowiedź WSA przedstawia się tutaj nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony, skoro brak z nią rzeczowej polemiki. Należy podkreślić w świetle powyższego, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym, który służy w pierwszej kolejności podważaniu rozstrzygnięcia podjętego przez WSA, a nie przez organy podatkowe. To w wyroku Sądu należy szukać nieprawidłowości konstruując ów środek odwoławczy. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności solidarnej jako członka zarządu S. Sp. z o.o. za zaległości: w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych i kosztami postępowania egzekucyjnego, jako powstałych w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w oparciu o art. 116 o.p. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Skarżący nie podważył skutecznie, iż pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 4 lutego 2009 r. do 18 sierpnia 2013 r. Obejmuje to również okres, kiedy upływały terminy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. W odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki w całości lub w części wyjaśnić należy, że postanowieniem z 12 lutego 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowania egzekucyjne wobec Spółki. Wśród motywów tego rozstrzygnięcia wymieniono to, iż pod wskazanym w tytule wykonawczym adresie nie istniała Spółka, nie sposób było nawiązać kontakt z jej przedstawicielem, a na zajętych rachunkach bankowych brak było środków. Co do przesłanki dotyczącej złożenia wniosku uwalniającego od odpowiedzialności (we właściwym czasie) zasadnie w sprawie uznano, że Skarżący powinien był złożyć wniosek w terminie 14 dni od terminu płatności kolejnego zobowiązania podatkowego Spółki, tj. zobowiązania za maj 2009 r., którego płatność przypadała na dzień 25 czerwca 2009 r. NSA podziela zatem stanowisko WSA oraz organu, że ostatecznym terminem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest dzień 9 lipca 2009 r., czego Skarżący nie dokonał w tym terminie. Na poparcie tego stanowiska WSA przytoczył pokaźną listę zaległości Spółki. Poza tym Strona nie przedstawiła żadnych okoliczności, które wskazywałyby na brak możliwości zrealizowania tego obowiązku we właściwym czasie. Warto tutaj odnotować, że WSA wskazał dlaczego uznał za niewiarygodną argumentację Skarżącego w tym zakresie (Skarżący twierdził, że nie znał wysokości zobowiązań podatkowych, jednocześnie zaś w okresie tym Spółka złożyła dokumenty księgowe do Urzędu Skarbowego). Nie sposób uznać za spełnioną przesłankę wskazania mienia spółki, z którego można by zaspokoić znaczną część zaległości podatkowej – Skarżący takiego majątku nie wskazał. Odnosząc się do zarzutów związanych z niewłaściwą wykładnią art. 116 § 1 o.p. i wadliwym ustaleniem okoliczności związanych z istnieniem przesłanek egzoneracyjnych w sprawie, tj. oceną ekonomiczną sytuacji spółki S. oraz określeniem właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, iż wydanie decyzji określającej w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe pozostaje bez wpływu na moment powstania tego zobowiązania, bowiem powstaje ono z mocy prawa i powinno zostać wykonane w prawidłowej wysokości w terminie przewidzianym w przepisach prawa (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Niezasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w ramach których – jak już podkreślono – Skarżący powtarza dosłownie dotychczasowe twierdzenia. Niezasadny jest zarzut podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej. Termin płatności zaległości w podatku VAT za grudzień 2010 r. upływał z dniem 25 stycznia 2011 r. zatem stosownie do treści art. 118 § 1 o.p., organ miał obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za te zaległości podatkowe do końca 2016 r. i sprostał temu wymogowi, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została wydana 18 listopada 2016 r. Skarżący nie podważył też skutecznie ustalenia WSA, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. nie przedawniło się w dacie orzekania przez organ odwoławczy, gdyż nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na poparcie tego WSA wskazywał pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 30 października 2014 r., doręczone 4 listopada 2014 r., w którym organ działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poinformował S. Sp. z o.o., że z dniem 20 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. W tym kontekście podkreślić trzeba, że w niniejszej sprawie końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa (por. art. 118 § 1, art. 51 § 1 oraz 212 o.p.). Przedawnienie możliwości orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej powiązano natomiast z wydaniem decyzji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowała się linia – wbrew argumentom skargi kasacyjnej – że pojęcie "wydania decyzji" interpretowane jest literalnie. Pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 o.p.). W konsekwencji, określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji wymiarowej, przy czym co należy podkreślić - przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, niezależnie od treści rozstrzygnięcia ewentualnej decyzji organu odwoławczego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2018 r. II FSK 2529/18, również np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2017 r. I GSK 1399/15). Nie ma też racji strona skarżąca formułując zarzut dotyczący błędnego uznania, iż decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi M.N. - przypomnieć należy, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego z chwilą zawiadomienia go o tym, a nie z chwilą wypowiedzenia pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 3/14, z 28 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 528/14). Autor skargi kasacyjnej konsekwentnie próbuje przekonać do innych wniosków, niemniej nie znajdują one poparcia zarówno w praktyce, jak i orzecznictwie. Wyjaśnić również należy, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, co oznacza, iż wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 o.p. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika może więc modyfikować termin do wydania decyzji o odpowiedzialności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2018 r. I FSK 340/16). Niezależnie zatem od art. 118 § 1 o.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Także pozostałe zarzuty o charakterze procesowym stanowią dosłowne powtórzenie wcześniejszych twierdzeń, zaś NSA nie znajduje powodów, by uznać rozważania WSA w tym zakresie za nieprawidłowe. Wobec argumentacji dotyczącej nieprzyjęcia wniosków dowodowych strony, wyjaśnić należy, że z art. 188 o.p. wynika jednoznacznie, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1536/19). Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Z taką sytuacją niewątpliwie organy miały do czynienia w realiach niniejszej sprawy, gdzie materiał dowodowy zgromadzony przez organy był jednoznaczny w swej wymowie. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Końcowo można wyjaśnić, że ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywał na członku zarządu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 531/10). Nie zwalnia to organu z obowiązku zebrania materiału dowodowego sprawy, ale to Skarżący powinien przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki (zob. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 31, oraz powołane tam orzecznictwo), czego nie uczynił w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. Dominik Gajewski Paweł Borszowski Paweł Dąbek