III FSK 701/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3583/17 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3583/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z drugim wspólnikiem za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r. i 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 27 kwietnia 2017 r., nr [...]. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 139 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że skarżący był jednym z dwóch wspólników spółki cywilnej, rozwiązanej w 2015 r., której zobowiązania podatkowe za powyższe okresy stały się zaległością podatkową. Organy podatkowe przeprowadziły dwa odrębne postępowania w stosunku do każdego ze wspólników w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, na podstawie art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.). Postępowania te zakończyły się wydaniem dwóch odrębnych decyzji. Zdaniem sądu orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 1 o.p., po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, i to w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników. W tym zakresie WSA wskazał na argumentację przedstawioną w uchwale NSA z 30 stycznia 2017 r., I FPS 6/16. Nadto sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wydana w sprawie decyzja Naczelnika US z 27 kwietnia 2017 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, zaakceptowana przez organ odwoławczy, obarczona została także inną wadą uzasadniającą uchylenie decyzji organów obu instancji - nie zawiera bowiem wskazania z imienia i nazwiska osoby wspólnika odpowiadającego ze skarżącym solidarnie za wskazane okresy rozliczeniowe zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej, co jest konieczne w świetle wyroku NSA z 25 lutego 2010 r., I FSK 2100/08. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 166 § 1 i art. 108 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że w sprawach dotyczących tego samego stanu faktycznego, gdzie prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, właściwy organ podatkowy ma obowiązek wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania wobec więcej niż jednej strony, w sytuacji, gdy wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania w niniejszej sprawie jest jedynie kwestią techniczną; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 108 § 1, art. 115 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 5 o.p. poprzez przyjęcie, że zawarte w decyzji orzeczenie o solidarnej z drugim wspólnikiem odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania rozwiązanej spółki nie jest elementem decyzji kierowanej wyłącznie do osoby trzeciej, lecz odrębnym rozstrzygnięciem o prawach i obowiązkach nie istniejącej już spółki, które powinno zostać skierowane również do drugiego byłego wspólnika, oraz przyjęcie, że były wspólnik został pozbawiony możliwości prowadzenia sporu z organem o wysokość zobowiązania spółki w sytuacji, gdy pozostały wspólnik spór w tym przedmiocie mógł prowadzić w odrębnym postępowaniu, w którym został zapewniony jego czynny udział; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 115 § 1 - § 2, art. 210 § 1 pkt 5-6 o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie wskazuje z imienia i nazwiska pozostałego byłego wspólnika oraz że jest to odpowiedzialność solidarna w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wymienione elementy zawiera; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zbyt ogólne uzasadnienie zaskarżonego wyroku tj. brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do możliwości przeniesienia odpowiedzialności wyłącznie w oparciu o niezakwestionowane deklaracje podatkowe (wyłącznie na podst. art. 115 § 1 - § 2) - bez określania przez organ zobowiązania podatkowego (na podst. art. 115 § 4 - § 5) oraz brak dokładnego wskazania podstawy prawnej w oparciu, o którą sąd pierwszej instancji zakwestionował zaskarżoną decyzję organu podatkowego, a tym samym uzasadnienie zajętego stanowiska; 5. art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy skargę należało oddalić. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 115 § 1 i § 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że każdy z byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej ma materialny przymiot strony i przez to wszyscy łącznie muszą być uczestnikami jednego postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy o wypełnieniu dyspozycji solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika świadczy samo wydanie odrębnej decyzji o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki w stosunku do wszystkich byłych wspólników; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 115 § 4 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią zobowiązań podatkowych ciążących na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji, o której mowa w art. 115 § 4 i 5, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do konkluzji, że jeżeli w obrocie prawnym funkcjonują niezakwestionowane przez organ deklaracje podatkowe spółki cywilnej, to przeniesienie odpowiedzialności na wspólników spółki może się odbyć również w oparciu o te deklaracje; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 115 § 4 o.p. poprzez jego użycie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie powyższy przepis nie miał zastosowania, zaś miał zastosowanie jedynie art. 115 § 1 i 2 o.p., ponieważ organ podatkowy nie określał zobowiązania podatkowego a wyłącznie orzekał o odpowiedzialności osób trzecich w oparciu o złożone i niezakwestionowane przez organ deklaracje podatkowe spółki; 4. art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. W piśmie procesowym z 19 kwietnia 2022 r. określonym jako "Odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania ze skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kwoty 17 zł uiszczonej tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zarządzeniem z 24 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 27 grudnia 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 30 marca 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 115 w zw. z art. 108 § 1 o.p., w związku z tym, że zarówno rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, skierowane zostało wyłącznie do skarżącego, z pominięciem drugiego wspólnika oraz wobec tego, że w osnowie decyzji nie określono solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, co narusza art. 115 § 1 i 2 tej ustawy. Zdaniem WSA orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 1 o.p. po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania i to w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników. Za zasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 1 o.p. Zgodnie z art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności osób trzecich organ orzeka w drodze decyzji. Według art. 115 § 1 o.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Jak stanowi § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z kolei w art. 115 § 4 o.p. postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5 art. 115 o.p.). W powołanej przez sąd pierwszej instancji uchwale siedmiu sędziów z 30 stycznia 2017 r., sygn. I FPS 6/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1 - 5 o.p., prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały wskazał m.in., że w przeciwieństwie do pozostałych osób trzecich, w przypadku spółek osobowych w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania spółki jako podatnika, jak i odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Określenie zobowiązania spółki stanowi wówczas element decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Jest to więc odstępstwo od zasady przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którą nie może dojść do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dłużnika głównego. Zasadą jest bowiem, przed przeniesieniem odpowiedzialności na osobę trzecią, wydanie uprzednio decyzji wobec podatnika. Osoba trzecia nie ma w takiej sytuacji możliwości skutecznego podważania ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada. Jej odpowiedzialność bowiem co do zasady powstaje nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego, lecz dopiero w czasie jego realizacji. Zależy ona od zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot, co powoduje, że ma charakter akcesoryjny. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług. Poszerza ona krąg podmiotów, od których można dochodzić roszczenia podatkowego. Źródłem jej jest z reguły niewypełnienie obowiązków materialnoprawnych przez podatnika. Skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółki cywilnej brak jest dwufazowości postępowania przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i wielkości zobowiązania podatkowego podatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania podatkowego. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko wówczas, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na które w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nie zobowiązania. Jak wskazał NSA, wobec tego, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 115 § 4 i 5 o.p. wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, powinni oni mieć zapewniony udział w tym postępowaniu. W takim wypadku mamy do czynienia z wielością stron i organ powinien zapewnić wszystkim stronom udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego, jeden z byłych wspólników miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast, niebiorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał. Trudno natomiast uznać za dopuszczalną sytuację, w której w każdym odrębnym postępowaniu, prowadzonym wobec byłych wspólników, za ten sam okres rozliczeniowy mogłoby dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Prowadziłoby to do zawarcia orzeczenia w kilku postępowaniach o tym samym przedmiocie i stanowiłoby przesłankę nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. W kontrolowanej sprawie bezspornym pozostawało, że skarżący był jednym z dwóch wspólników spółki cywilnej rozwiązanej w 2015 r. Organy podatkowe przeprowadziły dwa odrębne postępowania w stosunku do każdego ze wspólników w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, na podstawie art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 o.p. Postępowania te zakończyły się wydaniem dwóch odrębnych decyzji. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował również tego, że w wydanych decyzjach nie określono wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2012 r., I, II, III kwartał 2013 r. i III kwartał 2014 r. rozwiązanej spółki cywilnej [...]. Organy przyjęły bowiem, że wysokość wskazanego zobowiązania podatkowego wynikała z deklaracji podatkowych (korekt deklaracji VAT-7K). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w podstawie prawnej wydania decyzji z 27 kwietnia 2017 r. wskazał m.in. art. 115 § 1 o.p., nie wskazał natomiast art. 115 § 4 o.p. Wydane wobec skarżącego przez organy obu instancji decyzje nie zostały zatem oparte na analizowanym przez WSA przepisie art. 115 § 4 o.p., wskazującym na możliwość połączenia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki osobowej z odpowiedzialnością jej wspólników za zaległości, lecz jedynie na art. 115 § 1 i 2 tej ustawy. Rozstrzygnięciami Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie objęte zostało jedynie orzeczenie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań spółki. Podkreślić należy, iż przepis art. 115 § 4 o.p. stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. Odrębnym przypadkiem pozostaje, gdy wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji (art. 108 § 2 pkt 2 lit. e) i § 3 o.p.). Uregulowana w przepisach art. 115 § 1 i 2 o.p. instytucja odpowiedzialności podatkowej wspólników spółek osobowych dotyczy przede wszystkim zaległości podatkowych deklarowanych przez te podmioty i niewykonanych dobrowolnie, jak i w drodze przymusu egzekucyjnego, jak również wynikających z wydanych wobec tych spółek odrębnych decyzji podatkowych, również niewykonanych dobrowolnie, jak i w drodze przymusu egzekucyjnego. W takich sprawach określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji o odpowiedzialności nie jest dokonywane. Wynikający z art. 115 § 4 o.p. szczególny tryb postępowania pozwalający na łączne przeprowadzenie dwóch, co do zasady odrębnych postępowań zarezerwowany jest do przypadków, gdy organ podatkowy dokonuje jednoczesnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 115 § 1 i 2 o.p., jeżeli nie obejmuje określenia wysokości zobowiązania podatkowego (lub innego rozstrzygnięcia w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p.), nie musi być zatem prowadzone w jednym postępowaniu wobec wszystkich wspólników spółki osobowej i nie musi być zakończone wydaniem jednej decyzji w tej sprawie. W tym przypadku jest jedynie kwestią techniczną to, czy organ prowadzi jedno, czy wiele postępowań wobec osób, na które przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika (płatnika, inkasenta). Jeżeli zatem organy podatkowe nie określiły w wydanych decyzjach wysokości zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 115 § 4 o.p.), nie zachodziła, wskazana w uchwale z 30 stycznia 2017 r., I FPS 6/16, konieczność prowadzenia jednego postępowania podatkowego z udziałem wszystkich byłych wspólników i wydania jednej, wspólnej decyzji kończącej to postępowanie, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej nie była w tym postępowaniu określana, a więc nie podlegała badaniu i nie mogła być przedmiotem ustaleń organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonał zatem błędnej wykładni art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 1 o.p. Kwestią odrębną, która nie była przedmiotem analizy WSA, pozostaje to, czy tryb postępowania organów w niniejszej sprawie spełniał wymogi określone w art. 108 § 2 i 3 o.p. Winna być ona poddana ocenie przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Konsekwentnie nie dawało podstaw do uchylenia wydanych w sprawie decyzji stwierdzenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie zawiera wskazania z imienia i nazwiska drugiego solidarnie odpowiadającego wspólnika spółki cywilnej. W powołanym w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2010 r., I FSK 2100/08 wskazano, że w świetle art. 115 § 1-5 o.p. określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. NSA powiązał zatem konieczność wskazania z imienia i nazwiska byłych wspólników z wydaniem decyzji na podstawie art. 115 § 4 o.p., a zatem orzekającej o odpowiedzialności i (np.) określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazano powyżej, taka decyzja nie została wydana w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy wskazać, że z uzasadnienia wyroku wynika, iż w sprawie stwierdzono naruszenie art. 115 § 1, 2 i 4 o.p. Wprawdzie WSA w końcowej części uzasadnienia nie precyzuje tych naruszeń, wynikają one z wcześniejszej argumentacji, która wynikała z wykładni tych przepisów. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Warszawie uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jacek Pruszyński Paweł Borszowski Bogusław Dauter