III SA/Wa 3583/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z drugim wspólnikiem za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) orzekł o solidarnej z drugim wspólnikiem odpowiedzialności podatkowej K.K. (dalej: skarżący lub strona), za zaległości podatkowe rozwiązanej PPHU Z. spółki cywilnej K.K., M.K. w podatku od towarów i usług, za: - II kwartał 2012 r. w kwocie 38.773,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.531,00 zł, - III kwartał 2012 r. w kwocie 2.071,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 861,00 zł. - IV kwartał 2012 r. w kwocie 5.137,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.957,00 zł. - I kwartał 2013 r. w kwocie 66,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23,00 zł. - II kwartał 2013 r. w kwocie 1.073,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 349,00 zł. - III kwartał 2013 r. w kwocie 16.362,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.902,00 zł, - III kwartał 2014 r. w kwocie 9,96 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił niesprawiedliwe i niezgodne ze stanem faktycznym obciążenie go podatkiem, promujące drugiego wspólnika, który zrobił ze skarżącego tzw. słupa i przejął pieniądze spółki. Skarżący podniósł, że zapłacił w całości podatek za dochód jaki osiągnął, dlatego to drugi wspólnik, M.K., powinien zostać obciążony za dochód osiągnięty za cały kontrolowany okres, czyli lata 2010-2014. Strona argumentowała, że zawiadomiła Urząd Kontroli Skarbowej w W., Izbę Skarbową w W. oraz Urząd Skarbowy w L. o oszustwach popełnianych przez drugiego wspólnika, dotyczących posługiwania się fałszywymi fakturami, pobierania od kontrahentów olbrzymich sum w gotówce, wyprowadzania ogromnych sum w gotówce z kasy spółki oraz z jej kont, zniszczenia kwitów WZ, KW, KP i raportów kasowych, w celu ukrycia tych oszustw. Skarżący stwierdził, że solidarna odpowiedzialność wspólników nie powinna dotyczyć wspólnika, który zawiadomił organy skarbowe o oszustwach drugiego wspólnika. Skarżący zarzucił też organowi ustalenia, z których miało, że zapoznał się w toku postępowania podatkowego z dokumentacją spółki. Podniósł, że z dwóch segregatorów, w których znalazł i wskazał fałszywe faktury, pozwolono mu zrobić 41 odbitek ksero, które przekazał do prokuratury. Przez dwa dni pobytu w urzędzie celu przejrzenia akt nie miał możliwości zapoznać się ze wszystkimi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Pracownik w Urzędzie Skarbowym, gdzie przeglądał akta, zabronił wydania mu odbitek dokumentów należących do drugiego wspólnika. W segregatorach spółki było co najmniej 12.000 kart dokumentów, dlatego w tej sytuacji nieprawdą jest, że skarżący zapoznał się z aktami sprawy. Okazanie mu 4 z 26 segregatorów, jakie ujawnił drugi wspólnik, to zaledwie 15% dokumentów spółki. Zdaniem skarżącego, przyjmując, że obejrzanych zostało przez niego do 20% dokumentów w segregatorze, pozwolono mu na zapoznanie się jedynie z 0,03% dokumentów. W tym stanie rzeczy strona uznała, że nie może ponosić solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Nie ma bowiem wiedzy, jakich zobowiązań ta odpowiedzialność dotyczy. Skarżący podniósł, że w spółce był jedynie "formalnym" współwłaścicielem (tzw. słupem), a wszelkie dochody uzyskał drugi wspólnik - M.K.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) decyzją z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] kwietnia 2017 r. nr [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że orzeczona zaskarżoną decyzją odpowiedzialność strony, dotyczy zaległości rozwiązanej PPHU Z. s.c. K.K., M.K. z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2012 r., I, II, III kwartał 2013 r. i III kwartał 2014 r., wynikających z nieuregulowania zobowiązań podatkowych wykazanych w korektach deklaracji podatkowych VAT-7K za powyższe okresy, złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. 25 lipca 2016 r., 7 listopada 2016 r. i 14 listopada 2016 r. Mając na uwadze, że powyższe korekty złożone zostały po rozwiązaniu spółki cywilnej, co nastąpiło w 2015 r., ujawnione w nich zobowiązania nie mogły być dochodzone na drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki cywilnej. Tym samym w sprawie wystąpiła przeszkoda uniemożliwiająca dopełnienie warunku formalnego określonego w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017.201 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa), tj. uprzedniego, przed wszczęciem postępowania wobec osoby trzeciej, wszczęcia egzekucji administracyjnej wobec podatnika. Istnienie tej przeszkody, zdaniem Dyrektora IAS, nie oznaczało jednak braku możliwości orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości ujawnione w korektach deklaracji złożonych po rozwiązaniu spółki. Skoro spółka została uprzednio rozwiązana, zaistniała prawna możliwość wszczęcia postępowania podatkowego wobec byłych jej wspólników, co w odniesieniu do skarżącego nastąpiło postanowieniem Naczelnika US z [...] lutego 2017 r. nr [...]. Organ odwoławczy ustalił przy tym, że 18 stycznia 2007 r., K.K. i M.K. zawarli umowę spółki cywilnej pod nazwą PPHU Z., s.c. K.K. i M.K.. Natomiast 15 października 2015 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło zgłoszenie aktualizujące NIP-2, dotyczące ustania bytu prawnego powyższej spółki cywilnej; jako data rozwiązania spółki wskazano 29 lipca 2015 r. oraz zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT – Z. Organ powołał się także na pisma byłych wspólników tej spółki – skarżącego z 29 lipca 2015 r. i Mirosława Książka z 6 sierpnia 2015 r. - zawierające oświadczenie o wypowiedzeniu umowy spółki cywilnej z ważnych powodów ze skutkiem natychmiastowym. Następnie organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 103 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za II, III kwartał 2012 r., I, II i III kwartał 2013 r. i III kwartał 2014 r., upłynęły w okresie od 25 lipca 2012 r. do 25 października 2014 r. W tym stanie rzeczy organ ustalił, że skarżący, w datach upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych za powyższe okresy, był wspólnikiem spółki cywilnej, co wypełniło dyspozycję art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczącą odpowiedzialności solidarnej skarżącego, z drugim wspólnikiem Mirosławem Książkiem za zaległości podatkowe tej spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowi podstawy do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności na zasadach wynikających z art. 115 Ordynacji podatkowej, fakt złożenia korekt deklaracji wyłącznie przez jednego, byłego wspólnika spółki cywilnej, gdyż jest to działanie prawnie skuteczne i dopuszczalne. Zgodnie z umową zawartą 18 stycznia 2007 r. obaj wspólnicy spółki cywilnej byli uprawieni i zobowiązani do prowadzenia spraw spółki. Złożenie deklaracji podatkowej lub jej korekty ujawniającej zobowiązanie podatkowe dotychczas niezadeklarowane nie stanowi zaciągnięcia zobowiązania, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a dokument, w którym jest ono wykazywane ma deklaratoryjny charakter - potwierdza jedynie istnienie podatku w określonej wysokości. Zdaniem organu nie znajdują więc uzasadnienia zarzuty, że drugi wspólnik M.K. nie był w świetle umowy spółki uprawniony do złożenia korekt deklaracji VAT-7 K za II, III kwartał 2012 r., I, II, III kwartał 2013 r. i III kwartał 2014 r.  Ponadto organ podniósł, że z okoliczności niniejszej sprawy i odwołania wynikało, iż przedmiotowe korekty drugi wspólnik spółki cywilnej złożył w następstwie ustaleń kontroli i czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika US podjętych w związku z zawiadomieniami o nieprawidłowościach w działaniu spółki cywilnej, które ujawniła sama strona w pismach kierowanych do tego organu podatkowego. Niezrozumiałym jest więc argumentacja dotycząca braku wiedzy o dowodach stanowiących podstawę sporządzenia korekt, skoro dowody do ich złożenia dostarczył sam skarżący. W ocenie Dyrektora IAS nie może być okolicznością uwalniającą od odpowiedzialności określonej w art. 115 Ordynacji podatkowej, powołanie przez stronę okoliczności, że długi spółki cywilnej powstały wskutek niezgodnego z prawem działania drugiego wspólnika. Przy orzekaniu w sprawach o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej na jej wspólników, nie ma bowiem znaczenia to, który wspólnik i w jakiej części przyczynił się do powstania zaległości. Bez znaczenia dla powstania odpowiedzialności byłego wspólnika pozostaje również fakt, czy uzyskiwał on należne mu dochody z udziałów w spółce i czy też były one "zawłaszczane" przez innego wspólnika, gdyż dla przypisania tej odpowiedzialności istotne jest, że terminy płatności tych zaległości przypadały w czasie, gdy pozostawał wspólnikiem spółki cywilnej. Organ drugiej instancji argumentował ponadto, że stronie w toku postępowania odwoławczego udostępniono cały materiał dowodowy, który strona bez pośpiechu przeglądała i pomimo zgłoszonej do protokołu z 22 sierpnia 2017 r. choroby oczu – zaćmy, nie zwróciła się o sporządzenie kserokopii wybranych kart z akt. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora IAS, strona podniosła zarzut naliczenia podatku, którego wysokość przekracza osiągnięty w tym czasie dochód. Wniosła również o obciążenie tym podatkiem wyłącznie drugiego wspólnika M. K., jako że urząd skarbowy nie dopełnił swoich obowiązków i nie udostępnił skarżącemu kontrolowanych dokumentów spółki, a ponad 90% dochodów ze spółki "zawłaszczył" M.K., który posłużył się skarżącym jako tzw. słupem, wykorzystując jego tragiczny stan zdrowia. Strona podniosła, że powiadomiła Urząd Kontroli Skarbowej w W., Izbę Skarbową w W. i Urząd Skarbowy w L. o malwersacjach drugiego wspólnika spółki cywilnej, jakie miały miejsce od 2008 r. do dnia rozwiązania spółki cywilnej, tj. 29 lipca 2015 r. Skarżący zarzucił, że na wskazane przez niego 41 dokumentów, urząd skarbowy skontrolował jedynie 6 lub 7, podczas gdy organ był w posiadaniu 26 segregatorów po ok. 600 stron każdy. Pozostałe dokumenty ukryto, co zdaniem strony, wskazuje na możliwość korupcji w tym urzędzie. Skarżący powołując się na postanowienia umowy spółki podniósł, że każdy wspólnik ma prawo prowadzenia spraw spółki jedynie do wysokości 5 tysięcy zł. Natomiast sprawy przekraczające czynności zwykłego zarządu powinny być podejmowane w drodze uchwały wspólników. Dlatego też nie zgodził się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym każdemu wspólnikowi przysługiwało prawo do samodzielnego prowadzenia spraw spółki. Skarżący podniósł, że nie wiedział o pozorowanych transakcjach na kwotę około 1 miliona zł, których w imieniu spółki cywilnej dokonywał M.K.. Zakwestionował także, jakoby organ w toku postępowania udostępnił mu do zapoznania się wszystkie dokumenty spółki. Wskazał, że podczas przeglądania akt przedmiotowej sprawy widział dokumenty bardzo nieostro, a treść okazywanych dokumentów odczytywał mu pracownik urzędu skarbowego. Argumentował, że okazano mu jedynie część dokumentów i nie miał środków finansowych na uiszczenie opłat za kserokopie dokumentów z akt sprawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe prawidłowo orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r., I, II i III kwartał 2013 r. oraz III kwartał 2014 r. Przede wszystkim wskazać należy na zasady dotyczące odpowiedzialności osób trzecich zawarte w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że osoby trzecie w przypadkach i zakresie przewidzianym w tym rozdziale odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za należności publicznoprawne podatnika określone w tych przepisach. Podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno samo istnienie długu jak i szczególny tytuł tej odpowiedzialności. Jest ona zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji. Ma ona więc charakter akcesoryjny. Odpowiedzialność ta ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i to niezależnie od przyczyny braku tego wykonania albo gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się niewystarczający dla pokrycia należności podatkowych (vide Ordynacja podatkowa Komentarz 2016, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wydawnictwo UNIMEX s. 586 i n.). O odpowiedzialności osób trzecich organ orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). W uchwale siedmiu sędziów z 30 stycznia 2017 r. sygn. I FPS 6/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że analizowana odpowiedzialność osób trzecich ma charakter konstytutywny. Osoby trzecie, co do zasady nie mogą kwestionować ustaleń dokonanych w decyzji wymiarowej uprzednio wydanej wobec podatnika. Rozstrzygnięcia organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej co do wysokości należności podatkowej, oparte są na jego ustaleniach dokonanych w postępowaniu wobec pierwotnego dłużnika podatkowego. Zasadą jest bowiem, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji, między innymi, określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej). Zasada ta doznaje jednak wyjątku w dwóch przypadkach. Po pierwsze, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej), po drugie, w przypadku orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej (art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej). Wskazano także, że odpowiedzialność osób trzecich jest odpowiedzialnością subsydiarną, bowiem z mocy art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (uchwała dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). W art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli między innymi, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie wymaga się wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Reasumując, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), także określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę, następuje w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej). Z art. 115 § 5 tej ustawy wynika, że przepis powyższy stosuje się także w razie rozwiązania spółki. Bezspornym w sprawie pozostawało, że skarżący był jednym z dwóch wspólników spółki cywilnej, rozwiązanej w 2015 r., której zobowiązania podatkowe za powyższe okresy stały się zaległością podatkową. Organy podatkowe przeprowadziły dwa odrębne postępowania w stosunku do każdego ze wspólników w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, na podstawie art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowania te zakończyły się wydaniem dwóch odrębnych decyzji. Należy też dodać, chociaż nie stanowiło to okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia, że decyzja ostateczna w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe wydana wobec drugiego wspólnika – M. K., została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3669/17. Okoliczność powyższa znana jest sądowi orzekającemu w sprawie z urzędu. Zdaniem sądu orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, i to w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 stycznia 2018 r., I SA/Po 36/17. Powyższe zagadnienie było przedmiotem powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r. sygn. I FPS 6/16. Stwierdzono w niej, że organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1 - 5 Ordynacji podatkowej, prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że z art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, wynika iż orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (z mocy prawa), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy. Określenie w tym przypadku wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej w ramach postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzeciej. W przeciwieństwie więc do pozostałych osób trzecich, w przypadku spółek osobowych w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania spółki jako podatnika jak i odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Określenie zobowiązania spółki stanowi w takim przypadku element decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Jest to więc odstępstwo od zasady przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, nie może dojść do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dłużnika głównego. Osoba trzecia nie ma w takiej sytuacji możliwości skutecznego podważania ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada. Jej odpowiedzialność co do zasady powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego lecz dopiero w czasie jego realizacji. Zależy ona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot, co powoduje że ma charakter akcesoryjny. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług. Poszerza ona krąg podmiotów, od których można dochodzić roszczenia podatkowego. Źródłem jej jest, co do zasady, niewypełnienie obowiązków materialnoprawnych przez podatnika. W sytuacji, gdy w jednym postępowaniu dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego podatnika i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, jak trafnie stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II UK 272/11, można twierdzić, że w takim przypadku w rzeczywistości podstawa odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej jest pierwotna. W spółce cywilnej, mimo że w odniesieniu do niektórych podatków, w tym podatku VAT, to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy są podatnikami, inaczej niż w spółkach prawa handlowego, nie istnieje wyodrębniony majątek spółki. W ramach spółki cywilnej nie jest możliwe wydzielenie majątku niestanowiącego własności wspólników. Majątek spółki jest w rzeczywistości majątkiem jej wspólników, odrębnym od ich majątków osobistych. Z istoty spółki cywilnej wynika, że w czasie trwania spółki egzekucja zmierzająca do zaspokojenia zobowiązań spółki prowadzona jest z majątku wspólników – wspólnego i osobistego. Po ustaniu spółki cywilnej i przekształceniu współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych nie istnieje już jakikolwiek substrat majątku możliwego do przypisania spółce (vide Kodeks cywilny, Komentarz tom 2, pod redakcją Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972 s. 1693 i nast.). Po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika, inkasenta. Mimo, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia podatkowe spółki (vide wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 785/12 ). W tej sytuacji odpowiedzialność byłych wspólników traci swój subsydiarny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej powyżej uchwale podkreślił, że skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółki cywilnej przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby brak jest dwufazowości postępowania, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i określenia wielkości zobowiązania podatkowego podatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania podatkowego. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko w sytuacji, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na których w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ten szczególny tryb postępowania wynikający z art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, określony został w taki sposób, aby stworzyć prawną możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Ma więc na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego jako wierzyciela należności podatkowych przed utratą przez taką spółkę podmiotowości podatkowoprawnej i niemożnością orzeczenia o jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe. Nie jest bowiem możliwe określenie zobowiązań podatkowych wobec rozwiązanej spółki cywilnej po jej likwidacji. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na wspólników, postępowania w przedmiocie należności spółki. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, gdzie poza sporem pozostaje, jako określona odrębną decyzją wysokość należności podatkowych, za które odpowiedzialność mają ponieść osoby trzecie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na to, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 115 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, to byli wspólnicy spółki powinni mieć zapewniony udział w tym postępowaniu. W takim przypadku mamy do czynienia z wielością stron i organ powinien zapewnić wszystkim stronom udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że jeden z byłych wspólników w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast nie biorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał. Trudno natomiast uznać za dopuszczalną sytuację, w której w każdym odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec byłych wspólników za ten sam okres rozliczeniowy mogłoby dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił też, że stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 9 marca 2009 r. o sygn. I FPS 4/08 (w której stwierdzono na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej, dotyczącego odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej, że jest jedynie kwestią techniczną to, czy organ prowadzi jedno, czy wiele postępowań wobec osób, na które przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika czy inkasenta), nie może odnosić się do sytuacji określonej w art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej ze względu na zawarte w niej odstępstwa od ogólnych zasad przenoszenia odpowiedzialności na osoby trzecie, w tym przede wszystkim od zasady określonej w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela argumentację podniesioną w powyższej uchwale z 30 stycznia 2017 r. w sprawie o sygn. I FPS 6/16. Ma ona zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy. Przede wszystkim powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14). Wobec powyższych rozważań uzasadnione jest postawienie zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia art. 115 w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że zarówno rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, skierowane zostało wyłącznie do strony skarżącej w niniejszej sprawie z pominięciem drugiego wspólnika. Zarzuty takie nie zostały postanowione w skardze, niemniej sąd, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonuje kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uzasadnia to, w świetle wykładni dokonanej w powołanej uchwale, wyeliminowanie decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego. Należy także zwrócić uwagę, że wydana w sprawie decyzja Naczelnika US z 27 kwietnia 2017 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, zaakceptowana przez organ odwoławczy, obarczona została także inną wadą uzasadniającą uchylenie decyzji organów obu instancji - nie zawiera bowiem wskazania z imienia i nazwiska osoby wspólnika odpowiadającego ze skarżącym solidarnie za wskazane okresy rozliczeniowe zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Podejmując powyższą kwestię należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 2100/08 zawarł tezę, zgodnie z którą w świetle art. 115 § 1- 5 Ordynacji podatkowej, określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własne. Z przedstawionych rozważań prawnych wynika zatem jednoznacznie, że z uwagi na naruszenie powyższego trybu orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, decyzja Dyrektora IAS jak i organu pierwszej instancji, narusza prawo skoro: i) postępowanie w tej sprawie nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników tej spółki odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy, a o analizowanej odpowiedzialności nie orzeczono w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników, ii) decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki cywilnej wydano jedynie w stosunku do jednego z byłych wspólników, nie określając w jej rozstrzygnięciu solidarnego charakteru tej odpowiedzialności z drugim wspólnikiem określonym co do tożsamości - nie jest w tym zakresie wystarczające zawarcie w uzasadnieniu takiej decyzji ogólnego stwierdzenia o solidarnym charakterze określonej odpowiedzialności, bez określenia z imienia i nazwiska wszystkich podmiotów, na których ciąży solidarnie ta odpowiedzialność; jedynie bowiem tak sformułowana decyzja, określająca pełny krąg solidarnie zobowiązanych wspólników za daną zaległość podatkową spółki, stanowi dla nich ewentualną podstawę do występowania z roszczeniami regresowymi, w sytuacji gdy organ podatkowy skieruje egzekucję jedynie do niektórych z nich. Jak wskazano powyżej, decyzja ostateczna w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe wydana wobec drugiego wspólnika M. K. została uchylona. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że w sytuacji gdy decyzja administracyjna staje się ostateczna, wywołuje tym samym skutki prawne (art. 128 Ordynacji podatkowej), co wykluczyłoby możliwość prowadzenia wobec skarżącego w tej sprawie postępowania z udziałem jego byłego wspólnika. Gdyby bowiem wobec wspólnika skarżącego w obrocie prawnym pozostała ostateczna decyzja podatkowa, to ponowne orzekanie w jego sprawie bez wzruszenia wyżej wymienionej decyzji byłoby obarczone wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatnej). W tym zakresie sąd orzekający w sprawie także podziela stanowisko WSA w Poznaniu wyrażone w powołanym powyżej wyroku z 17 stycznia 2018 r. wydanym w sprawie I SA/Po 36/17. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe zobowiązane będą, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej. Organy te będą także zobowiązane do prowadzenia postępowania z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Organy zbadają i wskażą zakres (wysokość) zobowiązania byłych wspólników w przypadku zaistnienia podstaw do przypisania im analizowanej odpowiedzialności. Należy przyjąć bowiem, że wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko w sytuacji, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na których w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania. Zauważyć jednocześnie należy przy tym, że przepis art. 115 Ordynacji podatkowej, w odróżnieniu od art. 116 tej ustawy, regulującego zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, nie przewiduje negatywnych przesłanek odpowiedzialności wspólników spółek osobowych, nie przewiduje też prawa osoby trzeciej do ubiegania się lub ograniczenie jej odpowiedzialności, np. ze względu na wysokość udziału w spółce, czy stopień zawinienia w powstaniu zaległości. Z mocy art. 115 Ordynacji podatkowej, podatkowa odpowiedzialność wspólnika spółki jest odpowiedzialnością solidarną, do której zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie oznacza, że organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za całość zaległości spółki (wyrok NSA z 1 września 2000 r., sygn. akt III są 1456/99). Skoro zatem wszczęcie wobec spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług egzekucji celem uregulowani zobowiązań w tym podatku nie było dopuszczalne, jako że spółka ta zastała uprzednio rozwiązana, możliwe stało się wszczęcie postępowania podatkowego wobec jej byłych wspólników. Z uwagi zatem na to, że w sprawie niniejszej doszło do naruszenia art. 115 w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że zarówno rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego, skierowane zostało wyłącznie do strony skarżącej w niniejszej sprawie, z pominięciem drugiego wspólnika oraz wobec tego, że w osnowie decyzji nie określono solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, co narusza art. 115 § 1 i 2 tej ustawy, należało wyeliminować te decyzje z obrotu prawnego. Z tych względów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W sprawie nie powstały podstawy do zwrotu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego, jako że kosztów takich strona nie poniosła, została bowiem zwolniona od obowiązku poniesienia wpisu sądowego.