III FSK 777/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/21 w sprawie ze skargi P. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2021 r., nr 1401-IEW1.603.9.2020.AD/AT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2022 r. III SA/Wa 1297/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2021 r. nr 1401-IEW1.603.9.2020.AD/AT w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. uchylił zaskarżoną postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 stycznia 2020 r. nr 1432-SEW-1.603.1.2019, umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. A. kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zdaniem Sądu decyzja, której wznowienia domagał się skarżący, nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie było dopuszczalne wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją. W konsekwencji wniosek strony o wstrzymanie a wykonania tej decyzji należało uznać za bezprzedmiotowy. Nie można bowiem analizować przesłanek określonych w art. 246 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), w odniesieniu do decyzji, która nie została skutecznie doręczona i tym samym nie weszła do obrotu, przez co nie jest możliwe jej wzruszenie w trybie art. 240 i n. O.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 135, art. 145 § 3, art. 170 p.p.s.a., w zw. z art. 246 § 1 O.p. przez uchylenie postanowień obu instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego na skutek nieuzasadnionego stwierdzenia przez Sąd, że fakt wydania nieprawomocnego wyroku WSA z dnia 27 stycznia 2022r., III SA/Wa 1296/21 skutkuje przesądzeniem, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 10 listopada 2016 r. nie została skarżącemu prawidłowo doręczona, przez co nie weszła do obrotu prawnego, przy jednoczesnym pominięciu przez Sąd faktu, że prawomocnym wyrokiem z dnia 23.11.2021 r., III SA/Wa 1298/21 WSA w Warszawie oddalając skargę skarżącego wniesioną w identycznym stanie faktycznym, potwierdził prawidłowość stanowiska organów podatkowych, co do miejsca zamieszkania skarżącego, która to okoliczność ma kluczowe znacznie dla ustalenia, czy ww. decyzja z dnia 10 listopada 2016r. została prawidłowo doręczona skarżącemu, 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 246 § 1 O.p. przez ograniczenie uzasadnienia skarżonego wyroku do odwołania się do stanowiska Sądu wyrażonego w wyroku WSA z dnia 27 stycznia 2022r., sygn. akt III SA/Wa 1296/21, co skutkowało brakiem zawarcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku jakiejkolwiek argumentacji na poparcie stanowiska Sądu zgodnie, z którym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 10 listopada 2016r. nie została Skarżącemu prawidłowo doręczona, co było kluczowym powodem stwierdzenia przez Sąd, że rozpatrzenie złożonego w trybie art. 246 § 1 O.p. wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego było nieuprawnione. 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 246 § 1 O.p. poprzez wadliwe zakreślenie granic analizowanej sprawy, przejawiające się w wyjściu przez Sąd poza granice rozpoznawanej sprawy, polegające na sformułowaniu kategorycznego stanowiska, zgodnie z którym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 10 listopada 2016 r. nie została skarżącemu prawidłowo doręczona, przez co nie weszła do obrotu prawnego i jednoczesny brak rozpoznania istoty analizowanej sprawy, tj. brak weryfikacji, czy w okolicznościach analizowanej sprawy zaistniały określone w art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 10 listopada 2016r. Mając na uwadze powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ zrzekł się rozprawy, a skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia. Zgodnie z art. 246 § 1 O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Oznacza to, rozpatrując wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, organ ocenia, czy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego będące, zgodnie z art. 246 § 1 O.p., podstawą wstrzymania jej wykonania oceniać należy na podstawie zarówno twierdzeń strony jak i akt sprawy. Jeżeli w powołanym przepisie przewidziano wstrzymanie wykonania decyzji ze względu na prawdopodobieństwo wystąpienia określonych w art. 240 § 1 O.p. wad, to wymaga to od organu podatkowego wstępnego badania prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących decyzję ostateczną do jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania. Skuteczne wznowienie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej otwiera możliwość i z wnioskiem, nakłada na organ obowiązek badania ewentualnych przesłanek wskazujących na prawdopodobieństwo jej uchylenia, a w konsekwencji ocenę możliwości zastosowania art. 246 § 1 O.p. Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z 13 maja 2015 r., I FSK 207/14, jedynie uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowieniowa doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p. Powyżej określony zakres zobowiązuje Sąd pierwszej instancji do kontroli sądowoadministracyjnej i nie można zgodzić się, że bezprzedmiotowym jest postępowanie z wniosku złożonego stosownie do art. 246 § 1 O.p. w ramach skutecznego wznowienia postępowania. W sprawie podatkowej uznano, że skarżący w ramach prowadzonego po wznowieniu postępowania złożył wniosek na podstawie art. 246 § 1 O.p. Organ uznał brak przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie, by wniosek ten rozpatrzyć pozytywnie. WSA badając kwestię ostateczności decyzji wykroczył poza art. 246 § 1 p.p.s.a., gdyż ta mogła być dokonana ewentualnie w ramach kontroli samego wznowienia. Tego jednak nie uczyniono. Kontrolowane przez WSA postanowienie zapadło w ramach wznowionego postępowania, co jest okolicznością bezsporną, i rację ma organ, że okoliczności sprawy nie wskazywały na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia. Nie można za takie uznać wskazane przez WSA okoliczności braku możliwości wznowienia postępowania, gdy formalnie to postępowanie w dniu orzekania przez organ toczyło się. Właściwie Sąd pierwszej instancji przywołując art. 145 § 3 p.p.s.a. nie powołał prawnej podstawy, na której stwierdził umorzenie postępowania, a tego wymaga art. 141 § 4 p.p.s.a. W takim samym stopniu naruszony został art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że jednym z elementów niezbędnych uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Konieczne jest zatem podanie przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie, jak sąd rozumiał te przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one zastosowanie w sprawie. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Strona skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a., zobowiązana jest bezpośrednio powiązać taki zarzut z wytknięciem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji bądź nieskuteczność zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem wymienionego przepisu, bądź braki uzasadnienia. Jednocześnie przywołane w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 3 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. stanowią tzw. przepisy wynikowe i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia, czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Ostatecznie w sprawie nie zapadło orzeczenie, z którego wynikałoby, że wniosek skarżącego o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji należało rozpoznać pozytywnie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w bezspornym stanie faktycznym, tj. gdy chodzi o orzeczenie w sprawie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, stanowiącej zwieńczenie postępowania, które następnie zostało skutecznie wznowione, tj. art. 246 § 1 O.p. i art. 243 § 1 O.p., a taki stan faktyczny pozostaje aktualny również w przypadku orzeczeń, na jakie powołał się WSA, gdyż są one nieprawomocne (art. 153 i 170 p.p.s.a.), istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Okoliczności, na które powołał się WSA nie wskazywały na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Tu zastosowanie znalazłby art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a zatem stwierdzenie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i orzeczenie czy umorzenie postępowania w sprawie. Badając zaistnienie przesłanek wstrzymania wykonania decyzji organ zbadał, czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania i je wznowił. W konsekwencji, rozpatrując wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, organ ocenił, czy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, co skutecznie uprzednio uczynił. Istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego będące, zgodnie z art. 246 § 1 O.p., podstawą wstrzymania jej wykonania oceniać należy na podstawie zarówno twierdzeń strony jak i akt sprawy i ze względu na prawdopodobieństwo wystąpienia określonych w art. 240 § 1 O.p. wad postępowania. Skuteczne wznowienie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej umożliwiło badanie ewentualnych przesłanek wskazujących na prawdopodobieństwo jej uchylenia, a w konsekwencji ocenę możliwości zastosowania art. 246 § 1 O.p., gdyż jedynie uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowieniowa doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p. Takich przesłanek nie stwierdził ani organ, ani WSA. Zatem rację ma organ, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 246 § 1 O.p. i na podstawie art. 188 p.p.s.a. NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości, gdyż uznał zarzuty oparte o art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art.135 p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 170 i art. 153 p.p.s.a. i w związku z art. 246 § 1 O.p. oraz art. 243 § 1 O.p. Jednocześnie oddalił skargę na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 O.p. oraz art. 246 § 1 O.p. Odstąpienie od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania kasacyjnego w całości miało swą podstawę prawna w art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd uznał przypadek za szczególnie uzasadniony, gdyż ostatecznie do postępowania kasacyjnego doszło jedynie z przyczyny wadliwego orzeczenia sądu pierwszej instancji, a w wyniku orzeczenia NSA zostałaby obciążona strona, która wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji (por.: R. Hauser. M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck 2015, s. 779). Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki