III FSK 781/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 310/18 w sprawie ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 310/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd zauważył, że skarżący składając wniosek o przywrócenie terminu nie przedstawił żadnej dokumentacji lekarskiej, z której wynikałoby, że w terminie do złożenia odwołania (tj. w okresie od 11 listopada do 24 listopada 2017 r.) nasiliły się objawy jego choroby. Z zaświadczenia z dnia 11 stycznia 2018 r., uzyskanego po wezwaniu organu do przedłożenia stosownej dokumentacji lekarskiej potwierdzającej stan zdrowia skarżącego, wynika, że skarżący odbył w okresie od 16 maja do 25 września 2017 r. psychoterapię indywidualną w związku z rozpoznaniem epizodu depresyjnego. Okoliczność ta miała jednak miejsce na blisko dwa miesiące przed upływem terminu do wniesienia odwołania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz.1302) – dalej: "p.p.s.a." naruszenie niżej wskazanych przepisów prawa poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisy postępowania, w ten sposób, że ich uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie doprowadziło do uchylenia skarżonych decyzji. W szczególności skarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie art. 133 i 134 p.p.s.a. przez wydanie wyroku na podstawie nieznajdujących oparcia w materiale sprawy twierdzeń, w szczególności, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanek do przywrócenia terminu na złożenie odwołania, nie przedstawił wniosków dowodowych w tym zakresie, poprzez brak należytego zapoznania się z aktami sprawy, w tym przede wszystkim treścią wniosku, wniosków dowodowych i treścią samej skargi oraz jej zarzutami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, zawężenie zakresu rozpoznania sprawy polegającego na wybiórczym odniesieniu się do przedstawionych w treści tylko skarżonych decyzji argumentów, w sposób abstrahujący od treści wniosku jak złożony w sprawie i treści skargi, wyłączeniu z zakresu rozważań podniesionych przez skarżącego istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii, w zasadzie całkowitym pominięciu jego stanowiska i zarzutów skargi - np. jest 0% odniesienia się do zarzutu skargi, w przedmiocie naruszenia przez organy skarbowe zasad sporządzania uzasadnień wydanych decyzji; 2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które miały istotny wpływ na wynik spraw, w szczególności naruszenia art. 2a, art. 162, art. 120-124, art. 180, art. 187-188, art. 191 i art. 197 oraz art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm. – dalej: "O.p."), 3) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133-134 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, niepełny, nie odniesienie się do stanowiska skarżącego, ani przedstawionego we wniosku ani w skardze, nie odniesienia się do treści większości zarzutów skarżącego, braku wskazania przyczyn uznania stanowiska organów skarbowych za prawidłowe, braku wskazania dlaczego w niniejszej sprawie nie zastosowano wykładni przepisów prawa, jak zastosowana w przywoływanych przez skarżącego orzeczeniach między innymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, braku przedstawienia stanowiska skarżącego; 4) naruszenie art. 133 -134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 162, art. 120 i art. 121 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 7 oraz art. 45 Konstytucji - przez dokonanie wadliwej wykładni art. 162 O.p. - tj. w sposób nielogiczny, niezgodny z tzw. zasadą doświadczenia życiowego, rażąco zawężającej, zmieniającej w praktyce obowiązek "uprawdopodobnienia" "udowodnienia" spełnienia przesłanek do zastosowania instytucji z tegoż przepisu, do rozpoznania sprawy przez niezawisły Sąd, czyniący tą instytucję w praktyce "martwą", ograniczoną do pojedynczych abstrakcyjnych przypadków; 5) naruszenie art. 133-134 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120-124, art. 187, art. 217 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji - poprzez brak wywiedzenia przez Sąd skutków prawnych związanych z błędami logicznymi i sprzecznościami w wydanych przez organ podatkowy decyzjach (ich uzasadnieniach), naruszających zasadę zaufania wyrażoną tymi przepisami, jak też poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego, niewyjaśnienie okoliczności podnoszonych przez stronę, a w zasadzie ich zignorowanie, jak również ignorowanie wniosków dowodowych i twierdzeń strony, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, interpretowania wątpliwości na niekorzyść skarżącego, niepodjęciem działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydaniu decyzji jak skarżone opartych na ustalonym stanie faktycznym rażąco odmiennym od rzeczywistego - w szczególności zaaprobowanie by w obrocie prawnym pozostała decyzja w której uzasadnieniem dla oddalenia wniosku o przywrócenie terminu na dokonanie czynności są rozważania o zdolności procesowej strony w postępowaniu cywilnym, przywoływane ni mające nic wspólnego ze sprawą wyroki sądów powszechnych, twierdzenia powszechnie dostępną, że "epizod depresyjny" to nie "depresja" - Sądy administracyjne powinny stać na straży by takie decyzje nie stanowiły elementu porządku prawnego; 6. naruszenie art. 133-134 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120-124, art. 180, art. 187-188, art. 191 i art. 197 - w świetle art. 162 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie zostały one naruszone przez organy skarbowe w sprawie, mające wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że za zgodne z tymi przepisami uznano obciążenie skarżącego obowiązkiem "udowodnienia" a nie tylko jego "uprawdopodobnienia", odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w przedmiocie przesłuchania świadka, a jednocześnie wskazano, że nie uprawdopodobnił wniosku, poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów wątpliwości na korzyść strony, zasady zaufania do organów Państwa, dokonaniu rozstrzygnięcia na podstawie wybiórczo wybranych dowodów, rozpatrywanych pojedynczo, w sposób oderwany od twierdzeń skarżącego i treści wniosku, braku wnikliwej oceny materiału dowodowego, zignorowania dowodów i stanowiska skarżącego, przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, tj. zaświadczeń lekarskich i oświadczeń świadków, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, przez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia twierdzeń skarżącego, twierdzeniami organów skarbowych w sposób abstrahujący od stanowiska skarżącego, pominiecie kwestii wprowadzenia w błąd pełnomocnik skarżącego 7. naruszenie 133 - 134 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120-124 i art. 197 - w świetle art. 162 O.p. - przez dokonanie ustaleń wymagających opinii biegłego przez pracowników organów skarbowych i sąd - stworzenie nieprzewidzianej w prawie sytuacji błędnego koła, które w sytuacji gdy ustawa wymaga jedynie uprawdopodobnienia, wniosek jest oddalany z uwagi na brak udowodnienia danych okoliczności, a jednocześnie wnioski w zakresie tego dowodu, wymagające co do zasady wiedzy biegłego są dokonywane samodzielnie przez organy skarbowe i następnie Sąd 8. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 162 i 120-122 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezastosowanie przepisów prawa zawartych w powszechnie obowiązujących źródłach prawa, w wykładni gwarantującej przede wszystkim obywatelom prawo do uczciwego procesu i zapewniającej równowagę w kontaktach z organami Państwowymi. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, skarżący wniósł o uchylenie skarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSA i WSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału sprawa została skierowana na posiedzeniu niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), z uwagi na wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie pouczono strony o możliwości uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej (odpowiedzi na skargę kasacyjną) w odrębnych pismach procesowych. Szeroko formułowane w skardze kasacyjnej zarzuty sprowadzają się do prawidłowości kontroli sądowoadministracyjnej do tego, czy skarżący uprawdopodobnił przesłanki do przywrócenia terminu na złożenie odwołania określonej w art. 162 O.p. Tenże przepis określał będzie zakres postępowania dowodowego i ocenę materiału dowodowego (art. 180, art. 187 – 188, art. 191, art. 197 O.p.), to co powinno znaleźć się w postanowieniu (art. 217 O.p.). W konsekwencji kontroli zaskarżonego wyroku w ramach powyżej wymienionych przepisów, odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej, nastąpić może odpowiedź na resztę przepisów przywołanych przez autora skargi kasacyjnej jako naruszone. Art. 162 § 1 O.p. stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przepis ten doczekał się bogatego orzecznictwa. Jakkolwiek kwestia uprawdopodobnienia zawsze należy do kwestii indywidualnych w sprawie, bo przywrócenie terminu będzie uznane za niezawinione, jeśli doszło do niego na skutek przeszkód nie do przezwyciężenia, to jednak przeszkody te muszą mieć charakter zewnętrzny i obiektywny, a brak winy w uchybieniu terminu można uznać tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Tak też, prawidłowo, przyjęto w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Oparła się ona o historię choroby skarżącego z okresu od 6 czerwca 2007 r. do 9 marca 2015 r., z której wynikało zdiagnozowanie u skarżącego zaburzeń lękowych (symbol choroby F 41) i zaburzeń nastroju (symbol choroby F 34) w latach 2004 - 2015 r., a także zaświadczenie lekarskie z dnia 11 stycznia 2018 r. informujące o odbywaniu przez skarżącego w okresie od 16 maja 2017 r. do 25 września 2017 r. psychoterapii indywidualnej i rozpoznania epizodu depresyjnego (symbol choroby F 32). Oceniono również oświadczenie M.T. z dnia 14 grudnia 2017 r., zaś w dniu 2 lutego 2017 r. przedłożone zostało również oświadczenie I.C. z dnia 23 stycznia 2018 r. Zatem słusznie uznano prawidłowość działania organów podatkowych, które zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zebrały one wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Oceniając przedłożone dowody w kontekście zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy skarżącego, zauważono, że zarówno historia choroby skarżącego za lata 2006 - 2015, jak i zaświadczenie lekarskie dotyczące terapii odbywanej przez skarżącego w okresie od 16 maja 2017 r. do 25 września 2017 r. nie potwierdzają, aby w przewidzianym przepisami prawa terminie do złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji u skarżącego występowały problemy zdrowotne, wskazujące na obniżenie sprawności intelektualnej, które uniemożliwiałoby złożenie odwołania. Ocena ta była logiczna i spójna. Sąd skontrolował również to, czy wynik oceny materiału dowodowego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia (art. 217 O.p.). Skarżący nie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że to on pominął w swojej ocenie istotę, która ostatecznie stanowiła podstawę zajętego stanowiska, że składając wniosek o przywrócenie terminu nie przedstawił żadnej dokumentacji lekarskiej, z której wynikałoby, że w terminie do złożenia odwołania nasiliły się objawy jego choroby. Wojewódzki Sąd Administracyjny ujął w swych rozważaniach przydatność oświadczenia matki skarżącego oraz pracownicy spółki i uznał, że nie są wystarczające do stwierdzenia, że stan zdrowia skarżącego w terminie kiedy upływał termin do wniesienia odwołania pogorszył się na tyle, że uniemożliwił mu wniesienie tego odwołania osobiście lub za pośrednictwem osoby trzeciej, czy też pełnomocnika, który to został ustanowiony w innych sprawach. Objął również to, że odwołano skarżącego z funkcji likwidatora i uznał je za całkowicie zbędne w rozpoznawanej sprawie. Zatem w skardze kasacyjnej zawarto jedynie polemikę z rozważaniami Sądu nie przedstawiając żadnych dodatkowych argumentów. WSA skontrolował to, czy organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenił winę według obiektywnych mierników staranności. Kluczowym jest, że to strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach. Instytucja przywrócenia terminu znajduje zastosowanie w wyjątkowych, nadzwyczajnych sytuacjach. Przywrócenie terminu nie jest zatem możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Strona postępowania podatkowego powinna bowiem należycie dbać o swoje interesy, co podlega ocenie przez pryzmat obiektywnego miernika staranności. Brak uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy skarżącego implikuje ocenę pozostałych zarzutów jako niezasadnych, gdyż o naruszeniu art. 133 i 134 p.p.s.a., art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z art. 2a, art. 162, art. 120-124, art. 180, art. 187-188, art. 191 i art. 197 oraz art. 217 O.p., art. 141 § 4 w zw. z art. 133-134 p.p.s.a., art. 133 -134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 162, art. 120 i art. 121 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 7 oraz art. 45 Konstytucji RP, art. 133-134 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120-124, art. 187, art. 217 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 133 - 134 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120-124, art. 180, art. 187 - 188, art. 191 i art. 197 O.p., art. 133 - 134 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120 - 124 i art. 197 O.p., art. 141 § 4 i art. 145 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 162 i 120-122 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 45 Konstytucji RP; nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.ps.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz