III FSK 784/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 168/24 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 30 listopada 2023 r. nr SKO.P/41/12/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 168/24 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: organ, Kolegium) z dnia 30 listopada 2023 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz w uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 20 grudnia 2022 r. Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł organ zarzucając mu: I) naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi): A) naruszenie przepisu postępowania tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ("p.p.s.a.") w związku z art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ("O.p."), art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ("u.p.o.l.") oraz art. 5 i art. 91 ust. 4 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, poprzez błędne przyjęcie, że stanowisko konserwatora zabytków nie ma charakteru dokumentu urzędowego, podczas gdy w rzeczywistości stanowisko takie to spełnia warunki dokumentu urzędowego zgodnie z art. 194 § 1 i 2 O.p., B) naruszenie przepisu postępowania tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie należytego utrzymywania obiektu zabytkowego, podczas gdy stan faktyczny w tej sprawie został ustalony w sposób umożliwiający wydanie decyzji podatkowej, C) naruszenie przepisu postępowania tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art.181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne wskazanie, że organy nie przeprowadziły kompletnego postępowania dowodowego i dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena nie ma cech dowolności. II) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi): A) naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ("u.p.o.l.") oraz art. 5 i art. 91 ust. 4 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (dalej: u.o.z.o.z.) , przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opinia konserwatora zabytków nie ma charakteru dokumentu urzędowego. Powołując się na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zasądzenie na rzecz organu wszystkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarżąca podniosła szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, wskazując na wady zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Zauważenia jednak wymaga, że podniesione zrzuty koncentrują się zasadniczo na ustaleniu charakteru prawnego stanowiska konserwatora zabytków poprzez zakwalifikowanie jako dowodu urzędowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej najwięcej uwagi poświęcono kwestii zwolnienia od podatku spornej nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Przywołany przepis stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Warunków zastosowania zwolnienia jest wykazanie, iż obiekt wpisany do indywidualnego rejestru zabytków jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Istota zwolnienia wiąże się z nieobciążaniem właściciela (posiadacza) obiektu zabytkowego dodatkowymi kosztami w postaci podatku od nieruchomości w związku z tym, że ponosi nakłady na utrzymanie i konserwację takiego obiektu. W judykaturze prezentowany jest słuszny pogląd, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. za opiekę nad zabytkiem nie uznaje samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz nakłada na posiadacza zabytku powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe. Tak właśnie należy interpretować użyty w omawianym przepisie zwrot legislacyjny "utrzymania i konserwacji" (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 746/25). Według art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków m.in. do prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku a także zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 6 u.o.z.o.z. prace konserwatorskie to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Przywołane przepisy określają obowiązki właściciela lub posiadacza zabytku, natomiast wywiązywanie się z nich podlega ocenie wojewódzkiego konserwatora zabytków. Zgodnie bowiem z art. 38 ust. 1 u.o.z.o.z., wojewódzki konserwator zabytków prowadzi kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Prawidłowo więc postąpił organ podatkowy zwracając się do Konserwatora Zabytków o informację odnośnie do realizacji przez skarżącą obowiązków związanych z utrzymaniem i konserwacją zabytkowych obiektów. Istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii uznania za wiążące organ podatkowy oraz sąd stanowisko konserwatora zabytków. Wedle skarżącej, odmiennie niż w ocenie Sądu I instancji, stanowisko to ma charakter dokumentu urzędowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma Sąd I instancji, iż pisma Konserwatora Zabytków nie posiadają waloru dokumentu urzędowego, jednak stanowią one dowód w sprawie, a wynika to z ustawowo przypisanych temu organowi kompetencji. Zasadnie wskazano w uzasadnieniu wyroku, iż przepisy prawa nie wymagają sporządzenia przez konserwatora zabytków dokumentu w określonej formie podczas gdy zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Aby można było stwierdzić, że właściciel zabytku w istocie spełnia nałożone na niego obowiązki, organ ma prawo ocenić taką opinię konserwatora zabytków zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów na tle całokształtu materiału dowodowego. Stosownie bowiem do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Katalog środków dowodowych, którymi może posłużyć się organ podatkowy, jest zatem otwarty. Ważne jest jednak, aby dowód nie był sprzeczny z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Podkreśla się przy tym, że Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 o.p. i 194 o.p. W świetle art. 180 o.p., niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Wszelkie wyjątki od tej zasady muszą wynikać z odrębnych przepisów. Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok NSA z 21 listopada 2025 r. sygn. akt III FSK 996/24). W niniejszej sprawie organy powołały się na opinie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, których treść wskazuje że nie zna on stanu nieruchomości. Zwrócono uwagę na lakoniczność opinii, jak i ich wewnętrzną sprzeczność. W przypadku sprzeczności pism Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, organ jest zobowiązany zweryfikować, poddać rzetelnej ocenie dowodowej stan przedmiotowej nieruchomości w stosunku do której może być zastosowana ulga. W efekcie organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia stanu faktycznego koniecznego dla dokonania jednoznacznej oceny, czy zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Jednakże organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie należytego utrzymywania obiektu zabytkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego też niezasadne są zarzuty związane z naruszeniem przepisu Ordynacji podatkowe w tym art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 o.p. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. SNSA Anna Dalkowska SNSA Dominik Gajewski (del.)SWSA Anna Sokołowska