III FSK 746/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 223/24 w sprawie ze skargi "C. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr SKO.53.441.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 223/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA) oddalił skargę "C. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: SKO) z dnia 30 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 200 § 1, art. 123 § 1, art. 122, art. 121 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) polegającego na przeprowadzeniu przez WSA kontroli zaskarżonej decyzji SKO w sposób nieprawidłowy, poprzez niedostrzeżenie w swoim rozstrzygnięciu, że organ odwoławczy wydał decyzję, pomimo braku wyznaczenia Spółce przez organ drugiej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji z pominięciem stanowiska Spółki w szczególności, co do przedstawionych wniosków przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (dalej: Konserwator Zabytków) w piśmie z dnia 19 kwietnia 2023 roku (dot. prowadzenia przez Spółkę określonych prac przy zabytku, braku utrzymywania i konserwowania zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytku i opiece nad zabytkami, etc.); 2) art. 151, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 127 O.p. polegającego na przeprowadzeniu przez WSA kontroli zaskarżonej decyzji SKO w sposób nieprawidłowy, poprzez podtrzymanie przez organ drugiej instancji ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej dokonanej (w pełni) przez Prezydenta [...] (dalej: Prezydent), pomimo obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, a tym samym niedostrzeżenie przez WSA, że SKO pominęło aspekt niniejszej sprawy i powtarzało jedynie stanowisko Prezydenta; 3) art. 151, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. polegającego na przeprowadzeniu przez WSA kontroli zaskarżonej decyzji SKO, w sposób nieprawidłowy poprzez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez organ drugiej instancji błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu (ustaleniu stanu faktycznego), że budynek oraz nieruchomość gruntowa położone przy ul. [...] w [...], w 2017 r. nie były utrzymywane oraz konserwowane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - w oparciu o treści informacji przesłanej przez Konserwatora Zabytków, w pismach z dnia: 18 października 2018 r., 6 marca 2018 r., 29 sierpnia 2019 r., podczas gdy Konserwator Zabytków nie przeprowadził kontroli ww. zabytku, w rozumieniu przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a jak sam wskazał dokonał "bieżącej kontroli", które to czynności nie zostały zdefiniowane w tej ustawie (nie wiadomo zatem jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach takiej "bieżącej kontroli"), - przez co SKO oraz Prezydent błędnie uznali, że dokumenty te "stanowią istotny dowód dla ustalenia czy spełniona została przesłanka utrzymywania i konserwowania, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.)"; 4) art. 151, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. polegającego na przeprowadzeniu przez WSA kontroli zaskarżonej decyzji SKO w sposób nieprawidłowy poprzez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu zaniechania wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, polegającego na uznaniu - z jednej strony - przez organ, że "w ocenie organu podatkowego miarodajnym punktem odniesienia dla oceny stanu zachowania zabytkowego budynku powinien być moment jego wpisania do rejestru zabytków, dlatego organ podatkowy uważa, że wniosek dowodowy z dnia 7.12.2017 r. odnoszący się do badania stanu budynku przed datą wpisu do rejestru zabytków jest bez znaczenia z punktu widzenia oceny czy budynek był w 2017 r. utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Kluczowym na gruncie rozpoznawanej sprawy w kontekście spełnienia drugiej przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest ocena zachowania tego obiektu w roku, którego postępowanie dotyczy, tj. w roku 2017, a w szczególności czy stan ten od momentu wpisania do właściwego rejestru uległ pogorszeniu (dalszej degradacji)'' - przy jednoczesnym braku ustalenia przez organ w jakim rzeczywiście stanie znajdował się tenże zabytek w dacie wpisana go do rejestru zabytków, a tym samym czy ustalone przez organ Konserwatorski "wieloletnie zaniedbania" nie miały miejsca już w okresie sprzed daty wpisania zabytku do rejestru zabytków, podczas gdy każdorazowo na załączonych przez Podatnika materiałach (dokumentacji zdjęciowej zabytku z 2010 r.) widać, że te ubytki mogły już występować; 5) art. 151, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 O.p. polegającego na tym, że WSA nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że SKO odmówiło przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Spółkę, co w konsekwencji spowodowało również naruszenie przez WSA, art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., albowiem pomimo tego, że WSA wyrokiem z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/OI 490/19 nakazał Prezydentowi m.in. "Zebrany materiał może być niekompletny z uwagi na nierozważenie wniosku o przesłuchanie świadka [...]"; 6) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 130 § 3 O.p. polegającego na tym, że WSA nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że w niniejszym postępowaniu brał udział pracownik Urzędu Miasta w [...] - Pani P. B., która dotychczasowo, jako pracownik Urzędu Miasta [...] działający z upoważnienia Prezydenta, prowadziła postępowania podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r., 2013, 2014 r., 2015 r,, 2016 r., oraz za rok 2017 r., które to postępowania dotyczyły tożsamej nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...], należącej do Skarżącej i każdorazowo Pani P. B. w sposób negatywny rozstrzygała wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę postępowania, co oznacza, że taki pracownik gromadzi i ocenia dowody w niniejszym postępowaniu w sposób wskazujący na to, iż niejako automatycznie "powiela" schemat postępowania dowodowego przeprowadzonego we wcześniejszym postępowaniach podatkowych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za ww. lata; 7) art. 151, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegającego na przeprowadzeniu przez WSA kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w sposób nieprawidłowy, poprzez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu, że budynek zlokalizowany w [...] przy ul. [...] (wraz z gruntem) uznać należy za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, pomimo tego, że stan budynku zaprezentowany przez Konserwatora Zabytków nie pozwala nawet na potencjalne wykorzystanie go do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w związku z art. 5 i art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece na zabytkami (Dz. U. z 2014 r., poz. 1446 ze zm., dalej: u.o.z.o.z.) przez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że pojęcie "utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków" - nakłada na posiadacza zabytku obowiązek podjęcia przy nim prac o charakterze konserwatorskim oraz renowacyjnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że czynności jakie zawierają się w "utrzymaniu i konserwacji zabytku": a) dotyczą stanu w jakim zabytek znajdował się w momencie jego wpisu do rejestru zabytków, albowiem dopiero wpis zabytku do rejestru zabytków umożliwia skorzystanie ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, w konsekwencji zaś dokonując oceny czy zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy następuje nie według stanu w jakim zdaniem Konserwatora Zabytków zabytek powinien był się znajdować, b) nie oznaczają automatycznej konieczności przywrócenia przez właściciela zabytku stanu jego najwyższej świetności; 2) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w związku z art. 5 i art. 3 pkt 6 u.o.z.o.z. przez dokonanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu przez organ, że "w okresie, kiedy właścicielem budynku pozostawała Spółka nie uzyskano pozwoleń na prowadzenie jakichkolwiek prac np. w zakresie stolarek okiennych. Skoro Spółka nie podejmowała żadnych prac przy zabytkowym budynku przy ul. [...], o których wiedzę winien posiadać organ konserwatorski, to nie można skutecznie podnosić, że utrzymywała i konserwowała budynek zgodnie z przepisami o ochronie zabytków", podczas gdy pojęcie "utrzymywania i konserwowania zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków" nie oznacza, że przy braku stosownego wniosku do Konserwatora Zabytków o wykonanie poszczególnych prac konserwatorskich przy zabytku - taki zabytek nie był utrzymywany oraz konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków; 3) art. 16d ust. 2 oraz art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że poprzez fakt wprowadzenia obiektu (zabytku położonego w [...] przy ul. [...]) do ewidencji środków trwałych jako inwestycja (środek trwały w budowie) powstaje związek z działalnością gospodarczą Spółki, podczas gdy treść art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. nie pozostawia wątpliwości, że Spółka ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych grunt i znajdujący się na nim budynek, a tym samym powyższa okoliczność nie przesądza, że zabytek położony w [...] przy ul. [...] związany jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą; 4) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) uchwały Nr [...] Rady Miasta [...] z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości, zmienionej przez uchwałę Nr [...] Rady Miasta [...] z dnia 23 listopada 2016 r. w sprawie zmiany uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie ma zastosowanie najwyższa stawka podatku związana z prowadzeniem działalności gospodarczej pomimo tego, że nie występuje nawet potencjalny "związek" posiadanego przez Spółkę przedmiotu opodatkowania (nieruchomości w postaci zabytkowego budynku oraz gruntu) z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego wystąpienie byłoby konieczne dla przyjęcia najwyższej stawki podatku. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, alternatywnie: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca oświadczyła, że zrzekła się przeprowadzenia rozprawy i wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Mając na uwadze konstrukcję skargi kasacyjnej, zarzuty jakie w niej wniesiono oraz ich uzasadnienie, konieczne jest poczynienie wyjaśnień odnośnie do wymogów, które powinien spełniać ten środek zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. I tak, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Dlatego wynikającym z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. Obowiązek ten nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ze względu na opisane wymagania skargi kasacyjnej, ustanowiony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe (art. 175 P.p.s.a.). Ustawodawca uznał, że osoby te zapewnią odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie wszystkie zarzuty zostały uzasadnione w sposób powyżej wskazany. Większość zarzutów naruszenia przepisów postępowania w ogóle nie została uzasadniona, a w szczególności dotyczy to zarzutów naruszenia art. 151, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ale także zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Nie zostały też uzasadnione, według reguł określonych przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym zwłaszcza dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) uchwały Nr [...] Rady Miasta [...] z dnia 25 listopada 2015 r., aczkolwiek uzasadnienie pozostałych zarzutów budzi zastrzeżenia, jako że proponowana ich wykładnia jest czyniona w oderwaniu od treści przepisu. Brak należytego uzasadnienia zarzutów powoduje, że uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej najwięcej uwagi poświęcono kwestii zwolnienia od podatku w 2017 r. spornej nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i w tym zakresie zaskarżony wyrok został poddany kontroli. Przywołany przepis stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak trafnie stwierdzono w wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r., III FSK 386/22 wydanym wobec Skarżącej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w przedmiocie podatku od tej samej nieruchomości, tyle że za lata 2014-2016, jednym z warunków zastosowania zwolnienia jest wykazanie, iż obiekt wpisany do indywidualnego rejestru zabytków jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Istota i cel zwolnienia wiąże się z nieobciążaniem właściciela (posiadacza) obiektu zabytkowego dodatkowymi kosztami w postaci podatku od nieruchomości w związku z tym, że ponosi nakłady na utrzymanie i konserwację takiego obiektu. W judykaturze prezentowany jest słuszny pogląd, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. za opiekę nad zabytkiem nie uznaje samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz nakłada na posiadacza zabytku powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe. Tak właśnie należy interpretować użyty w omawianym przepisie zwrot legislacyjny "utrzymania i konserwacji". Słuszność tego poglądu znajduje potwierdzenie w ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, do której stosowania odsyła art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Według postanowień art. 5 u.o.z.o.z. tej ustawy, opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: pkt 2 - prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; pkt 3 - zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 6 u.o.z.o.z. prace konserwatorskie to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z pkt 7 tego artykułu wynika, że prace restauratorskie stanowią działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań. Z kolei pkt 8 art. 3 stanowi, iż roboty budowlane to roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, podejmowane przy zabytku lub w otoczeniu zabytku. Przywołane przepisy w sposób klarowny określają obowiązki właściciela lub posiadacza zabytku, natomiast wywiązywanie się z nich podlega ocenie wojewódzkiego konserwatora zabytków. Zgodnie bowiem z art. 38 ust. 1 u.o.z.o.z., wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków prowadzą kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Zatem to nie organ podatkowy, lecz konserwator zabytków jest władny ocenić, czy właściciel (posiadacz) zabytku dba należycie, czyli zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, o taki obiekt. Co więcej, organ podatkowy nie ma kompetencji koniecznych dla dokonania oceny, czy warunek "utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków" jest dotrzymany. Ustawodawca określił w odrębnych ustawach zadania organów podatkowych, a więc i zakres kompetencji jakie powinni posiadać osoby je wykonujące oraz zadania organów zajmujących ochroną zabytków. Prawidłowo więc postąpił organ podatkowy zwracając się do Konserwatora Zabytków o informację odnośnie do realizacji przez Skarżącą obowiązków związanych z utrzymaniem i konserwacją zabytkowych obiektów. Czynił to kilkukrotnie w latach 2017-2023. Konserwator Zabytków w każdym piśmie (szczegółowo opisane w zaskarżonym wyroku) stwierdzał, że budynek nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Informował, że stan budynku był i jest zły ze względu na wieloletnie zaniedbania oraz że stopień zniszczenia uległ zwiększeniu w stosunku do stanu z dnia wpisu do rejestru zabytków, tj. od lutego 2012 r. Informował też o braku pozwoleń na prowadzenie jakichkolwiek prac. Ta ostania informacja jest o tyle istotna, że w myśl postanowień art. 36 ust. 1 pkt 1 u.o.z.o.z. prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru wymaga pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków. Także art. 29 ust. 7 pkt 1 w zw. z ust. 1-4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 11 ze zm.; dalej: P.b.) stanowi, iż prace konserwatorskie związane z niektórymi rodzajami prac remontowych w budynku wpisanym do rejestru zabytków, a także wykonania przyłączy mediów, realizacji instalacji i innych robót w takim obiekcie wymagają każdorazowo decyzji o pozwoleniu na budowę (wcześniej stanowił o tym art. 29 ust. 4 P.b.). Brak takich pozwoleń może być dodatkowym argumentem branym pod uwagę przy ocenie, czy warunek "utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków" jest dotrzymany. Z akt sprawy nie wynika, by Skarżąca występowała do organu konserwatorskiego o uzyskanie opinii czy też uzgodnień w sprawie prac konserwatorskich, w tym remontowych. Skarżąca nie przedstawiła w omawianym zakresie żadnego dowodu, mimo nałożonego na nią wcześniej przytoczonymi przepisami obowiązku dokumentowania prac konserwatorskich i restauratorskich a w przypadku prac budowlanych - posiadania stosownego pozwolenia, co potwierdza stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji o braku aktywności w zakresie wykazania dopełnienia omawianego warunku uzyskania ulgi podatkowej. Skarżąca kontestuje informacje udzielone przez Konserwatora Zabytków, ale nie podjęła żadnych czynności, które mogłyby doprowadzić do ich skutecznego podważenia, chociażby poprzez wystąpienie do tego organu o wydanie dokumentu, który ma walor dokumentu urzędowego, na co trafnie wskazał WSA. Uzyskanie takiego dokumentu otworzyłoby drogę do zaskarżenia stanowiska Konserwatora Zabytków. Skarżąca sama zachowując bierną postawę, zarzuca organowi podatkowemu, iż nie podjął czynności, które w rzeczy samej należą do kategorii zadań organu sprawującego nadzór na organem konserwatorskim. Do takich należą bowiem wymienione w skardze kasacyjnej czynności, które miałyby zweryfikować prawidłowość działania organu konserwatorskiego. Tymczasem brak uprawnień organu podatkowego w tym zakresie czyni niezasadnym prezentowane przez Skarżącą stanowisko. W wydanych wobec Skarżącej wyrokach stwierdzono, że pisma Konserwatora Zabytków nie posiadają waloru dokumentu urzędowego, jednak stanowią one dowód w sprawie, a wynika to z ustawowo przypisanych temu organowi kompetencji. Prawidłowo zatem postąpiły organy podatkowe uwzględniając te pisma jako dowód w sprawie. Wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku, z perspektywy regulacji zawartej art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie ma znaczenia w jakim stanie był obiekt w dacie wpisania do rejestru zabytków, lecz istotne jest, czy właściciel lub posiadacz zabytku wypełnia obowiązki określone w ustawie o ochronie zabytków i opiece na zabytkami. Zaświadcza o tym użyte w tym przepisie określenie "utrzymania i konserwacji". Dlatego nie ma racji Skarżąca, twierdząc, iż organy podatkowe zobligowane były do ustalenia stanu spornego budynku w dacie wpisania go do rejestru zabytków. Nie można też zgodzić się ze Skarżącą, że o spełnieniu warunku z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. miały zaświadczać wnioskowane przez nią dowody. Po pierwsze, większość wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawianych przez nią wniosków dowodowych zmierzała do podważenia informacji udzielonych przez Konserwatora Zabytków, a nie do wykazania, że zabytek jest utrzymany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Po drugie, w skardze kasacyjnej nie wykazano na jaką okoliczność miały być przeprowadzone inne dowody. Ograniczono się do zacytowania fragmentów zaskarżonego wyroku. Po trzecie, odnośnie do wnioskowanych przez Skarżącą dowodów odniósł się Sąd pierwszej instancji i stanowiska tego Skarżąca nie podważyła. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w wiążącym ponownie rozpoznający sprawę WSA wyroku I SA/Ol 490/19 (wydanym na skutek wyroku II FSK 3542/18) nie nakazano przesłuchania A. P., ale zalecono rozważenie potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka. Organy wykonały to zalecenie i wyczerpująco wyjaśniły, dlaczego ww. dowodu nie przeprowadziły, zaś Skarżąca nie podważyła twierdzeń organu na tę okoliczność. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Tak też ocenił zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 O.p. (o tych przepisach wspomniano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 uznano, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, o czym stanowi art. 269 § 1 P.p.s.a. Wynika z niej, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. może stanowić przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy brak tego uchybienia mógł spowodować wydanie decyzji innej treści. Wskazana jest każdorazowa ocena, czy zaniechanie tej czynności miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie zatem stanowiła sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie uprawdopodobniła istnienia takiego związku, nie podważyła też stanowiska WSA, iż mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Kwestia naruszenia art. 130 § 3 O.p. została oceniona w przywołanym już prawomocnym wyroku III FSK 386/22. Zarzut ten został uzasadniony w analogiczny sposób jak w sprawie niniejszej, przy czym w każdej z tych spraw objęto nim lata 2014-2017. Pozostaje zatem powtórzyć stanowisko wyrażone w tym wyroku, iż uwagi Skarżącej o braku bezstronności pracownika organu, nie miały wpływu na końcową ocenę o niespełnieniu przez Spółkę warunków, od których uzależnione było powstanie prawa do ulgi podatkowej wymienionej w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia J. Pruszyński sędzia J. Sokołowska sędzia D. Gajewski