III FSK 849/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Op 14/23 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 września 2022 r. nr SKO.40.1577.2022.po w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 8 marca 2023 r., I SA/Op 14/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30 września 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a lub c p.p.s.a. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c p.p.s.a., a tym samym utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30 września 2022 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy K. z 20 kwietnia 2022 r., określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2.088.990 zł, w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uchylenia na podstawie art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191, art. 197 § 1 i 2 o.p., oraz art. 127 o.p. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, iż: a) przeprowadzony dowód z opinii biegłego jest rzetelny i przydatny do wyjaśnienia kluczowych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sytuacji, gdy biegły nie ustalił wartości rynkowej budowli, lecz ich wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu metody kosztowej, a z samej treści opinii sporządzonej przez biegłego wynikają wewnętrzne rozbieżności w kontekście celu dokonywania wyceny, jak również treść postanowienia organu o wyznaczeniu biegłego jednoznacznie sugerowała biegłemu sposób ustalenia wartości budowli jako wartości odtworzeniowej; b) organ odwoławczy zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na poczynienie istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych a przydatny dla wyjaśnienia sprawy był w szczególności dowód z opinii powołanego przez organ biegłego, w której to opinii w sposób rzetelny i przejrzysty, dokonane zostało określenie wartości odtworzeniowej przedmiotu opodatkowania podczas, gdy organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pobieżnie zebrał i wybiórczo rozpatrzył niekompletny materiał dowodowy, dokonał dowolnej a nie swobodnej oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego; c) podzielenie przez organ odwoławczy stanowiska wyrażonego w decyzji organu pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności podczas, gdy organ odwoławczy wyłącznie powielił stanowisko oraz argumentację wskazaną przez organ pierwszej instancji, jednocześnie nie wyrażając swojego własnego stanowiska w sprawie; d) strona skarżąca nie przedstawiła argumentów, które podważyłyby prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia; 2) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej zastosował środek określony w art. 151 p.p.s.a., tym samym oddalił skargę strony skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30 września 2022 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r., gdy zachodziły przesłanki do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c p.p.s.a. (vide pkt 1); 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiające jego instancyjną kontrolę polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku sporządzonym na wniosek strony skarżącej w istocie ograniczył się do przytoczenia stanu faktycznego w sprawie i powielenia stanowiska prezentowanego w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, bez wyjaśnienia podstawy przyjętego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, co powinno znaleźć się w uzasadnieniu skarżonego wyroku; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7-8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez uznanie, iż brak jest podstaw do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podczas, gdy jeżeli elektrownie wiatrowe nie są wyodrębnione jako środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, a w ewidencji tej ujęto jedynie części elektrowni, to w takiej podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być przyjęta w oparciu o określoną wartość rynkową budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.; 2) art. 1 ust. 1, art. 150 ust. 1, art. 151 ust. 1 i 2 oraz art. 174 ust. 1-3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm., dalej: "u.g.n.") w zw. z art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7-8 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie, metodę adekwatną dla celów ustalenia wartości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi wartość odtworzeniowa podczas, a w konsekwencji utożsamienie określenia wartości rynkowej z określeniem wartości odtworzeniowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej stosownie do art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu przepisów postępowania należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej w pkt I.1). zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zwrócić uwagę, że strona wymienia przepisy naruszone, bez wskazania na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich, co znacznie utrudnia merytoryczne odniesienie się do nich. Najogólniej rzecz ujmując skarżący zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191, art. 197 § 1 i 2 o.p., oraz art. 127 o.p. poprzez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, zwłaszcza w odniesieniu do ustaleń biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Zauważenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie tym przepisom i jakie powinno być ich prawidłowe rozumienie i zastosowanie. Co równie istotne strona skarżąca nie wykazała, aby ewentualne naruszenie któregokolwiek z tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Najdalej idący zarzut procesowy, zawarty również w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczy niewątpliwe art. 197 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 191 o.p. oraz art. 1 ust. 1, art. 150 ust. 1, art. 151 ust. 1 i 2 oraz art. 174 ust. 1-3 u.g.n. w zw. z art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7-8 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie, metodą adekwatną dla celów ustalenia wartości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi wartość odtworzeniowa, a w konsekwencji utożsamienie określenia wartości rynkowej z określeniem wartości odtworzeniowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie zaistniały podstawy do przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Mimo że powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń swobody podejmowania decyzji o powołaniu biegłego, to jednak granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Już chociażby z tego względu, zawiłego charakteru sprawy niniejszej, powołanie biegłego było uzasadnione. Ponadto spółka w toku prowadzonego postępowania podatkowego wskazała, że nie dysponuje wartością elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 724 ze zm., dalej: "u.i.e.w."). Zasadnie w związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do spółki o wskazanie, m.in. wartości rynkowej poszczególnych budowli w postaci elektrowni wiatrowych, odrębnie w odniesieniu do każdego przedmiotu opodatkowania, a także wyjaśnienia sposobu i podstawy dokonanych wyliczeń, tj. wskazania konkretnych oświadczeń producentów i literatury fachowej, wyjaśnienie sposobu i celu określenia wartości części pozostałej farmy wiatrowej obejmującej drogi i zagospodarowanie terenu, w sytuacji, gdy obiekty te nie składają się na elementy budowli elektrowni wiatrowych, a ich wartość inwentarzowa określona jest odrębnie. Brak satysfakcjonującej odpowiedzi podatnika na zapytanie organu spowodował, że w sprawie zaistniały podstawy do odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przy czym zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli (por. wyroki NSA z: 3 marca 2021 r., III FSK 919/21; 12 października 2021 r., III FSK 1755/21; 27 kwietnia 2021 r., III FSK 953/21). W sprawie nie wystąpiły również warunki do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ocenie NSA sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19). Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji po analizie dokumentów przedłożonych przez spółkę, zasadnie uznał że wartości podawane przez stronę nie odpowiadają wartości rynkowej przedmiotowych elektrowni wiatrowych, jego obowiązkiem było ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W takiej sytuacji organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (art. 4 ust. 8 u.p.o.l.). W konsekwencji organ powołał rzeczoznawcę majątkowego, który wartość rynkową elektrowni wiatrowych określił na kwotę 79.287.898,15 zł. Przedmiotowa opinia została szczegółowo uzasadniona i zaakceptowana zarówno przez organy podatkowe obu instancji, jak i sąd pierwszej instancji, który w pisemnych motywach wyroku do wszystkich istotnych kwestii odniósł się w sposób wyczerpujący. Nie ma więc potrzeby by zawarte w uzasadnieniu argumenty powielać, tym bardziej, że strona skarżąca nie przedstawiła, poza polemiką, istotnych argumentów, które wymagałyby pogłębionego komentarza. Odnosząc się natomiast do zarzutu opisanego w pkt II. 2) petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgodnie z art. 151 ust. 1 u.g.n. wartość rynkową nieruchomości stanowi szacunkowa kwota, jaką w dniu wyceny można uzyskać za nieruchomość w transakcji sprzedaży zawieranej na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym a sprzedającym, którzy mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, działają z rozeznaniem i postępują rozważnie oraz nie znajdują się w sytuacji przymusowej. Podkreślić należy w odniesieniu do formułowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutów, że wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust. 3 u.g.n.). Budowla elektrowni wiatrowej (rozumiana jako jej części budowlane, tj. fundament i wieża oraz urządzenia techniczne wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. nie mogła być przedmiotem obrotu rynkowego. Okoliczność, że transakcje sprzedaży dotyczą całych farm wiatrowych potwierdzały również informacje wynikające z przedstawionych przez spółkę dokumentów. Dlatego przedmiotowa opinia biegłego powołanego przez organ zasadnie odnosi się do wyceny samych budowli elektrowni wiatrowych, a nie wyceny całego przedsiębiorstwa. Prawidłowo zatem wartość przedmiotu opodatkowania ustalona została w oparciu o wartość poszczególnych obiektów (wynikającą z dokumentacji spółki wytworzonej m.in. na potrzeby zawarcia polis ubezpieczeniowych) w odpowiedniej relacji do ustalonych przez biegłego współczynników dotyczących stopnia zużycia funkcjonalnego, technicznego i ekonomicznego, co w sposób szczegółowy i czytelny omówiono w tej opinii. Na marginesie powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jeżeli strona w toku prowadzonego postępowania zapoznała się z opinią (operatem) i uważała, że jest ona wadliwa, to powinna wystąpić do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych o ocenę jego prawidłowości, a po jej uzyskaniu przedłożyć ten dowód organowi, co umożliwiłoby podważenie wiarygodności operatu sporządzonego na zlecenie organu i ewentualne podjęcie z urzędu działań mających na celu wyjaśnienie zaistniałych rozbieżności (wyrok NSA z 6 grudnia 2024 r., III FSK 934/23). Ustawodawca, przewidując możliwość weryfikacji prawidłowości sporządnienia operatu szacunkowego, nie przesądził, że z odpowiednim wnioskiem do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych może wystąpić wyłącznie organ. Taka konstrukcja instytucji weryfikacji operatu umożliwia zatem wystąpienie ze stosownym wnioskiem także stronie postępowania. Tym samym, jeżeli w ocenie strony postępowania zaistnieją zastrzeżenia w zakresie prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego, to powinna ona zwrócić się do wspomnianej organizacji bez oczekiwania, że to organ prowadzący postępowanie zakwestionuje prawidłowość operatu. Odnotować także należy, że o potrzebie weryfikacji operatu decyduje przede wszystkim powstanie uzasadnionych wątpliwości co do jego prawidłowości po stronie organu. Nie można zatem oczekiwać od organu wystąpienia o przeprowadzenie oceny operatu szacunkowego, jeśli w ocenie organu operat nie wzbudził wątpliwości co do jego prawidłowości (wyrok NSA z 23 listopada 2023 r., I OSK 1413/20). I jeszcze jedna istotna okoliczność, a mianowicie przepis art. 157 ust. 1 u.g.n. modyfikuje ustanowioną art. 191 o.p. zasadę swobodnej oceny dowodów organu, stanowiąc, że oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych (wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1549/21). Z powyższych przyczyn organy trafnie uznały, że najwłaściwszą metodą określenia podstawy opodatkowania jest uwzględnienie jej wartości odtworzeniowej, w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7-8 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 i art. 174 ust. 1-3 u.g.n. Rację ma strona skarżąca, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postepowania wyrażoną w art. 127 o.p. oraz utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych organ drugiej instancji zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale przede wszystkim do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia organ odwoławczy winien przeanalizować cały materiał dowodowy i dokonać samodzielnej jego oceny. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Tym niemniej, jeżeli zasadność postępowania przed organem pierwszej instancji nie nasuwa żadnych wątpliwości, a jego ustalenia faktyczne w podstawowym zakresie oparły się o ustalenia biegłego, podzielenie przez organ odwoławczy w pełni stanowiska wyrażonego w decyzji organu pierwszej instancji i jednocześnie nie wyrażanie w sposób jednoznaczny swojego własnego stanowiska w sprawie, jakkolwiek narusza powyższą zasadę, to jednak nie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W każdym razie takiego wpływu na wynik sprawy nie wykazała stron skarżąca. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie I.3) i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionowane uzasadnienie odnosi się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący i uwzględniający wszystkie ustawowe elementy uzasadnienia, których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., co pozwoliło sądowi kasacyjnemu przeprowadzenia pełnej kontroli instancyjnej i zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego przyjętego w sprawie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska