I SA/Op 14/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi T. Spółki z o.o. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 września 2022 r., nr SKO.40.1577.2022.po w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez T. Sp. z o.o. z/s w J. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 września 2022 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) [dalej: O.p.] utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy Kamiennik z dnia 20 kwietnia 2022 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2 088 990 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Spółka złożyła w dniu 31 stycznia 2017 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r., wykazując do opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej kondygnacji o wysokości 2,20 m o powierzchni użytkowej 102,24 m2 oraz budowle o wartości 60 254 326,56 zł, od których podatek od nieruchomości wyniósł 1 207 403 zł. Wójt Gminy Kamiennik postanowieniem z 17 września 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Decyzją z 20 kwietnia 2022 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2 088 990 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że nie kwestionuje prawidłowości wykazania przez Spółkę do opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 102,24 m2 oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 25 045 783,41 zł, na które składają się: place montażowe elektrowni wiatrowej, drogi wewnętrzne elektrowni wiatrowej, linie energetyczne elektrowni wiatrowej, fundament transformatora, droga dojazdowa, ogrodzenie stacji GPO, maszt odgromowy, oświetlenie stacji i konstrukcje wsporcze. Różnica pomiędzy podatkiem od nieruchomości za 2017 r. zadeklarowanym przez Spółkę, a określonym zaskarżoną decyzją wynika z zakwestionowania przez organ I instancji wysokości podatku od nieruchomości za 2017 r. obliczonego od wartości piętnastu budowli elektrowni wiatrowych. Wyjaśnił, że zmiany przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm., zwanej dalej u.p.b.) dokonane przepisami ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 724, zwanej dalej u.i.e.w.) spowodowały konieczność opodatkowania, począwszy od 2017 r., jako budowli, wszystkich elementów składających się na elektrownię wiatrową - budowlanych, tj. fundamentu i wieży, ale też niebudowlanych (technicznych), tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, a nie tylko - jak dotychczas - jej części budowlanych tj. wieży i fundamentów. Wobec tego, że Spółka nie określiła wartości ww. budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm., zwanej dalej u.p.o.l.), a wskazywane przez Spółkę, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., wartości rynkowe ww. budowli wynikające z operatu szacunkowego nr [...] i jego aktualizacji z dnia 10 lutego 2021 r. oraz z Wyceny wartości rynkowej wybranych aktywów operacyjnych F. określonej według stanu na dzień 1 stycznia 2017 r. za pomocą podejścia dochodowego były - w ocenie organu — nieprawidłowe, postanowieniem z dnia 28 września 2021 r. powołał - zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - rzeczoznawcę majątkowego M. C. na biegłego, celem sporządzenia opinii na okoliczność wartości rynkowej ww. elektrowni wiatrowych, który określił ich wartość na kwotę 79.287.898,15 zł i którą to wartość przyjął organ I instancji za podstawę określenia wartości przedmiotowych budowli. Organ I instancji szczegółowo opisał i ocenił wyceny wartości rynkowej przedmiotowych budowli dokonane przez biegłych w prywatnych operatach przedłożonych przez Spółkę i opinii biegłego powołanego w postępowaniu, a następnie uzasadnił powody, dla których przyjął wycenę według opinii sporządzonej przez biegłego M. C. W toku postępowania odwoławczego, Kolegium uzupełniło materiał dowodowy o dowód doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 30 września 2022 r. W uzasadnieniu organ II instancji przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie: art. 2 ust. 1 pkt. 1 – 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, 2, 3, 5, 6 i 7 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 u.p.b., art. 2 pkt 1 u.i.e.w. i wskazał, że przedmiot sporu stanowi wyłącznie kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r. piętnastu elektrowni wiatrowych jako budowli, w szczególności sposób i wysokość określenia ich wartości. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 22 października 2018 r. (sygn. akt II FSK 2983/17), wyjaśnił, że w badanym roku (2017) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, stanowi fundament oraz wieża (część budowlana) jak i urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej. W związku z tym opodatkowanie elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości dotyczy pełnej wartości budowli, o której mowa w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 22 października 2018 r. (sygn. akt II FSK 2983/17) i zaznaczył, że kwestia powyższa nie budzi też - zgodnie ze stwierdzeniem zawartym w odwołaniu - wątpliwości Spółki. Wskazał kolejno, że według ugruntowanego już stanowiska NSA, jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli (por. wyroki NSA: z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 919/21; z 12 października 2021 r., sygn. akt III FSK 1755/21; z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 953/21). W ocenie NSA sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19). Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy podniósł, że stan faktyczny tożsamy z powyżej opisanym ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Spółka w toku prowadzonego postępowania podatkowego wskazała organowi I instancji, że nie dysponuje wartością elektrowni wiatrowych w rozumieniu ww. przepisów art. 2 u.i.e.w. i nie jest też w stanie wskazać, które w elementów wyszczególnionych w podatkowej kartotece składników majątku trwałego według stanu na dzień 1 stycznia 2017 r. F., wchodzą w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu przepisu art. 2 u.i.e.w. Wprawdzie z kartoteki składników majątku trwałego wg stanu na dzień 1 stycznia 2017 r. wynika, jakie obiekty inwentarzowe składające się na elektrownie wiatrowe były w posiadaniu Spółki, jednakże według jej wyjaśnień, w przypadku części technicznych elektrowni wiatrowych, tj. obiektów inwentarzowych o nazwie: gondole turbiny wiatrowej z generatorem 1-15, łopaty turbin wiatrowych (rotor 1-15), nie zachodzi tożsamość pomiędzy budowlą elektrowni wiatrowej a środkiem trwałym w ewidencji środków trwałych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne, bowiem w wartości części technicznych są zawarte także wydatki na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą m.in. na oprogramowanie monitorujące pracę urządzeń wiatrowych, wyciągarkę z olinowaniem, podest ruchomy, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, anemometry oraz wyłączniki awaryjne. W związku z tym podstawa opodatkowania powinna być przyjęta w oparciu o określoną przez Spółkę wartość rynkową budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., ewentualnie - w sytuacji braku określenia wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej - zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., tj. według wyceny biegłego powołanego przez organ podatkowy. Następnie organ odwoławczy w części historycznej uzasadnienia zaskarżonej decyzji przywołał szczegółowo czynności i ustalenia mające na celu określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania przedmiotowych elektrowni wiatrowych dokonane przez organ I instancji. Wskazał, że w toku postępowania Spółka na wezwanie organu I instancji pierwotnie przedłożyła Operat szacunkowy z dnia 15 kwietnia 2017 r., nr [...], sporządzony przez [...] "O." oraz - po wezwaniach organu I instancji do udzielenia wyjaśnień - aneks z dnia 10 lutego 2021 r. do operatu szacunkowego nr [...] z aktualizacją na dzień 1 stycznia 2017 r., w którym biegli określili przybliżoną wartość rynkową godziwą elementów F. w podziale na: część budowlaną na kwotę 16 654 092 zł, część techniczną na kwotę 49 268 357 zł i część pozostałą na kwotę 3 469 602 zł, przyjmując podejście dochodowe, wartość rynkową F. na dzień 1 stycznia 2017 r. w kwocie 69 392 051 zł i procentowy udział części budowlanej według oświadczeń producentów siłowni wiatrowych oraz doświadczenia firmy [...] "O." oraz procentowy udział robót pozostałych (drogi dojazdowe i zagospodarowanie terenu) według literatury fachowej i doświadczenia Firmy "O.". Wskazał, że pismem z dnia 5 marca 2021 r. organ I instancji zwrócił się do Spółki o wskazanie, m.in. wartości rynkowej poszczególnych położonych na terenie gminy K. budowli w postaci elektrowni wiatrowych, a nie sumarycznej, tj. odrębnie w odniesieniu do każdego przedmiotu opodatkowania, a także wyjaśnienia sposobu i podstawy dokonanych wyliczeń, tj. wskazania konkretnych oświadczeń producentów i literatury fachowej, wyjaśnienie sposobu i celu określenia wartości części pozostałej farmy wiatrowej obejmującej drogi i zagospodarowanie terenu, w sytuacji, gdy obiekty te nie składają się na elementy budowli elektrowni wiatrowych, a ich wartość inwentarzowa określona jest odrębnie. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, Spółka zleciła sporządzenie i przedłożyła Wycenę wartości rynkowej wybranych aktywów operacyjnych farmy turbin wiatrowych [...] z dnia 2 sierpnia 2021 r. sporządzoną przez dr inż. P. C. z [...] I. Sp. z o. o. we W. W przedłożonej wycenie wskazano, że z analizy rynku wynika, że niemożliwe jest zastosowanie metod rynkowych z powodu braku rynku wtórnego dla tego typu aktywów, a metody odtworzeniowe są stosowane w zasadzie tyko w sytuacji braku możliwości zastosowania metod rynkowych lub dochodowych. Dlatego niezbędne było zastosowanie metody dochodowej wyceny przy zastosowaniu techniki dyskontowania wolnych przepływów pieniężnych FCFF. Zastosowano dwuetapową procedurę obliczeniową. W pierwszym etapie wyznaczono wartości wyjściowe dla głównych parametrów modelu, stosując obliczenia iteracyjne, a w drugim etapie finalnie wyznaczono wartość rynkową farmy wiatrowej, stosując metodę [...], polegającą na wygenerowaniu 100 000 scenariuszy cen energii elektrycznej i praw majątkowych w kolejnych latach prognozy i uzyskując w ten sposób 100 000 różnych wyników. Wyznaczono średnią arytmetyczną z tych wyników, uzyskując w ten sposób szacunkową wartość rynkową wszystkich aktywów operacyjnych niezbędnych do funkcjonowania farmy wiatrowej. Finalnie ustalono wartość każdego ze środków trwałych wchodzących w skład rzeczowego majątku trwałego. Przy zastosowaniu tej metody, oszacowano wartość rynkową przedmiotowych aktywów operacyjnych na kwotę 64 295 544,94 zł, w tym będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na kwotę 59 062 457,01 zł. Organ I instancji postanowieniem z dnia 28 września 2021 r. powołał rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. M. C. na biegłego, celem sporządzenia opinii na okoliczność wartości rynkowej ww. elektrowni wiatrowych, który w opinii z dnia 30 listopada 2021 r. określił ich wartość na kwotę 79 287 898,15 zł i którą to wartość przyjął organ I instancji za podstawę określenia wartości przedmiotowych budowli. Organ uznał tym samym, że podana przez Spółkę wartość budowli według wyceny z 2 sierpnia 2021 r. nie odpowiada wartości rynkowej, zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stwierdził, że wycena wartości rynkowej elektrowni wiatrowych nie jest i nie może być dokonywana na gruncie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 z późn. zm., zwanej dalej u.g.n.), bowiem ustawa ta reguluje kwestię wycen nieruchomości, a nie obiektów budowlanych czy maszyn i urządzeń, o czym świadczy zakres regulacji u.g.n. wskazany w art. 1 pkt 7 u.g.n., w powiązaniu z przepisem art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., zwanej dalej k.c.), zawierającym definicję nieruchomości. Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę, że co do zasady elektrownie wiatrowe nie są i nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, gdyż w Polsce dokonywane są jedynie transakcje sprzedaży całych farm wiatrowych jako przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części, a nie ich poszczególne elementy składowe, co potwierdzają także biegli w znajdujących się w aktach sprawy opiniach i wycenach, a skoro tak, to określenie wartości budowli winno nastąpić metodą odtworzeniową, a to w związku z brzmieniem art. 150 ust. 3 u.g.n. Organ I instancji opisał szczegółowo i porównał wycenę budowli przedstawioną przez Spółkę oraz wycenę wynikającą z opinii powołanego w sprawie biegłego i uznał, że właściwa dla określenia wartości budowli do celu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. jest opinia biegłego M. C. z dnia 30 listopada 2021 r. Jako uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia wskazał, że wycena przedłożona przez Spółkę dotyczy określenia wartości całego przedsiębiorstwa, tymczasem dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało określić wyłącznie wartość poszczególnych, konkretnych elektrowni wiatrowych jako budowli. Ponadto kwalifikacje biegłego powołanego przez organ (tj. uprawnienia w zakresie wyceny maszyn, urządzeń i pojazdów oraz oceny ich stanu technicznego), są bardziej adekwatne do wyceny budowli. Nadto - jak wyjaśnił organ I instancji - przyjęta do wyceny metoda dochodowa jest niezrozumiała, bowiem sama elektrownia wiatrowa nie jest w stanie samodzielnie generować dochód, gdyż ten jest generowany całościowo przez przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., co sam przyznał biegły w wycenie z dnia 2 sierpnia 2021 r. Dodatkowo, podejście dochodowe stosowane jest w przypadkach znanego i stabilnego źródła przyszłych przychodów, a tymczasem w przypadku farm wiatrowych jest zbyt dużo zmiennych czynników wpływających na przychody, więc nie można mówić o stabilności. W sytuacji określenia wartości całego przedsiębiorstwa Spółki w ujęciu dochodowym, nie istnieje realna możliwość prawidłowego wydzielenia z takiej wartości zorganizowanego zespołu aktywów prawidłowej wartości rynkowej budowli elektrowni wiatrowych. Co więcej, zestawienie szczegółowe wyników oszacowania aktywów operacyjnych odnosi się - przy ustalaniu wartości według stanu na dzień 1 stycznia 2017 r. przypadającej odrębnie na każdy środek trwały - do bilansowych wartości księgowych wszystkich środków trwałych, podczas gdy sama Spółka wskazywała jeszcze przed sporządzeniem wyceny, że w ramach części z omawianych środków trwałych ujęte są wydatki na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą które nie wchodzą w skład budowli elektrowni wiatrowych i z tego powodu nie ma tożsamości pomiędzy wartością środka trwałego a wartością przedmiotowych budowli. Oceniając natomiast opinię biegłego z dnia 30 listopada 2021 r. organ I instancji wskazał, że przyjęty przez biegłego sposób ustalenia szacunkowej wartości odtworzeniowej 15 obiektów elektrowni farmy wiatrowej według stanu na dzień 1 stycznia 2017 r., odpowiadającej merytorycznie wartości rynkowej urządzeń przy założeniu kontynuacji działania, jest - jego zdaniem - jedynym prawidłowym sposobem określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż odnosi się do wyceny samych budowli elektrowni wiatrowych, a nie wyceny całego przedsiębiorstwa. Organ I instancji wskazał, że biegły mgr inż. M. C. określił prawidłowo przedmiot i cel opinii wyjaśniając, że przedmiotem jest farma wiatrowa [...] składająca się z zespołu 15 elektrowni wiatrowych, wyposażonych w turbiny firmy [...], model [...], o mocy jednostkowej 2,05 MW, służących do wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, a celem opracowania jest ocena stanu technicznego elementów wchodzących w skład farmy turbin wiatrowych [...] i ustalenie na tej podstawie ich szacunkowej wartości rynkowej na potrzeby czynności związanych z prowadzonym postępowaniem w zakresie podatku od nieruchomości z uwagi na wprowadzone zmiany zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli i urządzeń farm wiatrowych, według stanu oraz na poziomie cen przyjętych na 1.01.2017 r. Biegły dokonał analizy oraz selekcji metod szacowania i wyjaśnił, że wartość rynkowa środka technicznego może być określana wyłącznie na podstawie analizy rynku, na którym jest on przedmiotem obrotu. Biegły wyjaśnił, że przedmiotem jego opracowania jest specyficzny rodzaj wartości rynkowej określany w literaturze jako wartość rynkowa - przy kontynuacji działania, odnosząca się do maszyn i urządzeń, które są zainstalowane i uruchomione, działają i będą działać w tym samym miejscu. Autor opinii wskazał, czym cechuje się wartość odtworzeniowa, która jest efektem określenia wartości ruchomości, wyrażającej się w wysokości nakładów inwestycyjnych niezbędnych do odtworzenia w danej chwili potencjału eksploatacyjnego równego potencjałowi nowego urządzenia pomniejszonego o utratę (ubytek) wartości z przyczyn technicznych, funkcjonalnych i ekonomicznych. W wyniku dokonanej analizy metod szacowania, biegły - wskazując, że przedmiotem oszacowania są elektrownie wiatrowe składające się z dwóch rozłącznych elementów, mianowicie żelbetowego fundamentu i posadowionej na nim turbiny, przy czym nie są one z natury przedmiotem obrotu rynkowego - przyjął jako najbardziej adekwatną metodę wyceny w podejściu kosztowym, metodą deprecjacji kosztu odtworzenia, zarówno w stosunku do fundamentu, jak też turbin wiatrowych (w tym: wież, gondoli z generatorami i przekładniami oraz łopat). Biegły odrzucił przy tym podejście porównawcze, gdyż - jak wskazał - jego istotą jest szacowanie wartości w oparciu o analizę cen ofertowych, jakie można uzyskać na rynku za obiekty podobne, skorygowanych ze względu na cechy różniące te obiekty, tj. wytwórcę, konstrukcję, stan techniczny, wiek, stopień zużycia, okres i sposób eksploatacji, pozostały do dyspozycji przewidywany okres życia fizycznego, a także warunki popytu i podaży, określające ich atrakcyjność rynkową tymczasem na podstawie danych ofertowych trudno znaleźć obiekty wiekowo zbliżone do turbiny stanowiącej przedmiot wyceny, a ponadto brak jest informacji dotyczących pochodzenia i stanu technicznego podzespołów wchodzących w skład turbin. Dokonując wyceny budowli elektrowni wiatrowych, biegły na wstępie odrębnie wycenił wartość fundamentów w podejściu kosztowym, metodą deprecjacji kosztu wytworzenia, korzystając z formuły uwzględniającej wartość początkową obiektu w odpowiedniej relacji do stopnia zużycia funkcjonalnego, technicznego i ekonomicznego. Jako jednostkową wartość początkową fundamentu w wysokości 549.855,30 zł, biegły przyjął wartość księgową ujawnioną w udostępnionych przez T. Sp. z o. o. dokumentach księgowych na dzień 1.06.2012 r., obejmującą całokształt kosztów inwestycyjnych poniesionych w związku wykonaniem fundamentów (tj. na wykonanie projektu, materiały i robociznę), a następnie ustalił stopień zużycia funkcjonalnego na poziomie K=1,0 (gdyż pomimo upływu 5 lat, od momentu rozpoczęcia użytkowania fundamentu do dnia wyceny, w dokumentacji konstrukcyjnej budowli i w materiałach użytych do jej wytworzenia, tj. beton, pręty zbrojeniowe, nie nastąpiły istotne zmiany, uzasadniające przyjęcie innej wartości), stopień zużycia technicznego na poziomie S=0,1 (zgodnie z oceną dokonaną podczas wizji lokalnej), a stopień zużycia ekonomicznego na poziomie Z=0,19 (na podstawie analizy wieku i założonego okresu użytkowania fundamentu). Przy uwzględnieniu ww. wskaźników zużycia, wartość pojedynczego fundamentu wyniosła 400 844,51 zł, a wartość piętnastu fundamentów 6 012 667,65 zł. Następnie biegły dokonał wyceny turbin wiatrowych także w oparciu o metodę deprecjacji kosztu wytworzenia, przy czym turbiny podzielił na wieże, gondole z generatorami i przekładniami oraz łopaty. I tak, wartość początkową wieży biegły przyjął w wysokości 1 797 380,81 zł według wartości początkowej ujawnionej w dokumentacji księgowej, następnie ustalił stopień zużycia funkcjonalnego na poziomie K=0,9 (gdyż w ciągu upływu blisko 5 lat od momentu rozpoczęcia użytkowania wieży nastąpiły niewątpliwie zmiany, zarówno w zakresie konstrukcji samej budowli, tj. nowe zalecenia projektowe; w technologii jej wykonania, tj. gięcie, spawanie oraz materiałach użytych do jej wytworzenia, tj. nowe gatunki stali), stopień zużycia technicznego w wysokości S=0,15 (zgodnie z oceną dokonaną podczas wizji lokalnej, informacji uzyskanych od użytkownika i opinii fachowców z branży konstrukcji stalowych) oraz ekonomicznego na poziomie Z=0,19 (na podstawie analizy wieku i założonego okresu użytkowania farmy wiatrowej). Jednostkowa wartość odtworzeniowa wieży - z uwzględnieniem ww. wskaźników zużycia - wyniosła 1 113 747,08 zł, a wartość piętnastu wież – 16 706 206,21 zł. Analogicznie biegły określił jednostkową wartość początkową wg dokumentacji księgowej: - gondoli - w wysokości 4 581 798,12 zł oraz - łopat - w wysokości 2 406 662,58 zł, a przy przyjęciu wskaźników stopnia zużycia odpowiednio: - dla gondol: funkcjonalnego K=0,8 (gdyż w ciągu upływu blisko 5 lat od momentu rozpoczęcia użytkowania gondoli na rynku pojawiły się wymuszone przez konkurencję zmiany, zarówno w zakresie samego urządzenia, tj. wyższe moce generatorów, wyższa wydajność, lepsze smarowanie, jak i w technologii jej wykonania oraz nowych materiałach użytych do jej wytworzenia), technicznego S=0,15 (zgodnie z oceną dokonaną podczas wizji lokalnej, informacji uzyskanych od użytkownika i opinii fachowców z branży konstrukcji stalowych) i ekonomicznego Z=0,19 (na podstawie analizy wieku i założonego okresu użytkowania farmy wiatrowej), wartość poszczególnej gondoli wyniosła 2 523 654,40 zł, a piętnastu gondoli – 37 854 816,07 zł, - dla łopat: funkcjonalnego K=0,8 (gdyż w ciągu upływu blisko 5 lat od momentu rozpoczęcia użytkowania łopat pojawiły się wymuszone przez konkurencję zmiany w zakresie konstrukcji samych łopat, związane z wyższymi parametrami technicznymi, tj. wyższa wydajność, wyższe moce generatorów, jak i w samej technologii jej wykonania i nowych materiałach użytych do ich wytworzenia), technicznego S=0,2 (zgodnie z oceną dokonaną podczas wizji lokalnej, informacji uzyskanych od użytkownika i opinii fachowców z branży konstrukcji stalowych) i ekonomicznego Z=0,19 (na podstawie analizy wieku i założonego okresu użytkowania farmy wiatrowej), wartość jednostkowa łopat wyniosła 1 247 613,88 zł, a piętnastu – 18 714 208,22 zł. Ostatecznie, na podstawie ww. obliczeń, biegły określił wartość odtworzeniową wszystkich 15 elektrowni wiatrowych w wysokości 79 287 898 zł. Oceniając powyższe, organ odwoławczy przyjął, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest co do zasady prawidłowe, chociaż z nieco innych przyczyn niż wskazane w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że w rozstrzyganej sprawie wycena budowli nie opiera się na przepisach u.g.n. Jak bowiem wskazują ugruntowane już poglądy judykatury, skoro według art. 4 ust. 8 u.p.o.l organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa u.g.n., to wycena powinna być sporządzona według zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16). Kwestia ta nie ma jednakże wpływu na ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem przyjęta za podstawę określenia podatku od nieruchomości za 2017 r. opinia biegłego, jako oparta na metodzie odtworzeniowej, tj. wskazanej w przepisach u.g.n., spełnia wymogi wynikające z przepisów u.g.n. w zw. z przepisami u.p.o.l. Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "wartość budowli" zawarte w przepisie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie narzuca zastosowania konkretnej metody dokonania wyceny nieruchomości (por. wyrok WSA w Białymstoku z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 64/22). Z brzmienia art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. nie wynika, aby ustawodawca nakazał przy ustalaniu wartości budowli stosować metodę rynkową. Wskazanie, że przesłanką powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli jest podanie przez podatnika wartości tej budowli, która nie odpowiada wartości rynkowej, nie jest tożsame z nakazaniem wyboru danej metody ustalenia wartości. W przedmiotowej sprawie znaczenie miał fakt, że Spółka wprawdzie podała wartość rynkową przedmiotowych budowli, opierając się najpierw na Operacie szacunkowym z dnia 15 kwietnia 2017 r., nr [...], sporządzonym przez [...] "O." wraz z aneksem z dnia 10 lutego 2021 r. zawierającym aktualizację na dzień 1 stycznia 2017 r., następnie na Wycenie dokonanej przez biegłego z dnia 2 sierpnia 2021 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że podane przez podatnika wartości rynkowe są nieodpowiednie. Wskazał na treść art. 150 ust. 2 i 3 u.g.n., zgodnie z którymi wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu, natomiast wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. We wszystkich znajdujących się w aktach sprawy opiniach i wycenach, biegli wskazywali jednoznacznie, że budowle elektrowni wiatrowych nie są co do zasady przedmiotem obrotu na rynku, a zatem nie jest możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. Przyjęcie zatem wartości odtworzeniowej przedmiotowych budowli było właściwe. W realiach tej sprawy organ I instancji miał prawo powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska Spółki wyrażonego w oparciu o przedkładane ekspertyzy prywatne, co wynika zarówno z samego brzmienia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jak i z zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, organ może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Dodatkowo koncepcję, że w sytuacji w której amortyzowany jest "cały środek trwały", zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego, to prawidłowe jest ustalenie wartości rynkowej poszczególnych budowli na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej, zaaprobował NSA ( w wyrokach: z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1981/17; z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3330/15; z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16; z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3818/18, a także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 163/22). W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji skontrolował ustalenia faktyczne zawarte w przyjętej opinii i zasadnie stwierdził, że zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia. Argumenty organu I instancji dotyczące przyjętej metody dochodowej określenia wartości rynkowej poszczególnych elektrowni wiatrowych, są uzasadnione. Przyjęte przez biegłego w przedłożonych przez Spółkę prywatnych wycenach podejście dochodowe określenia wartości rynkowej elektrowni wiatrowych byłoby adekwatne niewątpliwie przy sprzedaży farmy wiatrowej, gdyż - jak sama wskazała Spółka - przedmiotem sprzedaży co do zasady są całe farmy wiatrowe, czy też spółki zajmujące się produkcją energii za ich pomocą. Nie odnoszą się natomiast do wartości samych budowli elektrowni wiatrowych, gdyż te, co do zasady, nie stanowią przedmiotu obrotu na rynku i same też nie generują dochodu, ponieważ dochód generuje przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowany zespół elektrowni wiatrowych. Niespornym jest - gdyż przyznaje to sama Spółka w odwołaniu - że same budowle elektrowni wiatrowych nie są przedmiotem obrotu rynkowego. Biegły zasadnie zatem określił wartość odtworzeniową, stosowaną do ceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są elektrownie wiatrowe uzasadnia przyjęcie ich wartości odtworzeniowej. Biegły szczegółowo uzasadnił wybór zastosowanej metody. Wskazał, że nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego typu budowlami, w związku z powyższym należy zastosować w tym przypadku podejście oparte na deprecjacji kosztu odtworzenia, który zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, zastąpieniem szacowanych budowli. Zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli - w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje oparcie w ww. art. 150 ust. 2 i 3 u.g.n. Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n. zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny. Metodyka zastosowana przez biegłego do określenia wartości budowli jest prawidłowa. Samo określenie wartości budowli zostało przy tym oparte na danych księgowych Spółki, a także faktycznych wskaźników zużycia, opartych na rzeczywistej ich ocenie przez biegłego, a zastosowana metoda (opisana szczegółowo powyżej), jest zrozumiała, czytelna, sprawdzalna i nie budzi wątpliwości. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Wyjaśnił, m.in., że nie doszło do naruszenia art. 272 w zw. z art. 165, art. 207 i art. 208, a także art. 81b § 1 pkt 1 O.p. przez prowadzenie wobec podatnika niesformalizowanych czynności (określonych jako czynności sprawdzające) w okresie, w którym w tej samej sprawie toczyło się postępowanie podatkowe, wzywanie podatnika do złożenia nieskutecznej ze względu na toczące się postępowanie korekty deklaracji podatkowej, a następnie ponowne wszczęcie postępowania podatkowego w tej samej sprawie bez wydania decyzji kończącej trwające już postępowanie. Wskazał, że organ I instancji postanowieniem z dnia 11 maja 2017 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. Postanowienie to nie mogło odnieść skutku w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego wobec Spółki, bowiem w odniesieniu do osób prawnych, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa, a zatem przedmiotem ewentualnego postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości wobec spółki prawa handlowego, która jest osobą prawną (por. art. 33 k.c. w zw. z art. 12 k.s.h.), może dotyczyć wyłącznie określenia tego zobowiązania podatkowego. Postępowanie wszczęte ww. postanowieniem było zatem bezprzedmiotowe. Tym samym nie uległo zawieszeniu uprawnienie Spółki do złożenia deklaracji korygującej. Brak jest też podstaw do uznania, że prowadzone w tym czasie czynności sprawdzające na podstawie art. 272 i nast. O.p., były bezprawne. Pomiędzy postępowaniem w sprawie ustalenia i określenia zobowiązania podatkowego nie zachodzi bowiem tożsamość przedmiotowa. Z tego względu organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki, że organ I instancji wszczął następnie postępowanie podatkowe w tej samej sprawie, bez wydania decyzji kończącej trwające już postępowanie. Postępowanie w sprawie ustalenia Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r., od momentu wszczęcia cechowała się bezprzedmiotowością co niewątpliwie organ I instancji winien był stwierdzić w formie decyzji opartej na art. 208 O.p., niemniej jej niewydanie nie ma wpływu na tok odrębnego postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r., wszczętego prawidłowo postanowieniem Wójta Gminy Kamiennik z dnia 17 września 2021 r., (doręczonym 22 września 2021 r.), a zakończonym decyzją I instancji. Zasadność prowadzonych przed wszczęciem postępowania podatkowego czynności sprawdzających, potwierdzają poglądy judykatury (wyrok WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 794/10). Powołanie przez organ podatkowy biegłego do ustalenia wartości budowli w sytuacji złożenia przez podatnika deklaracji (informacji) nie powinno nastąpić bez uprzedniego zachowania trybu przewidzianego w art. 274a O.p. Końcowo organ przedstawił wyliczenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 2 088 990 zł (zob. str. 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty: I. naruszenia przepisów prawa procesowego mające istotny wypływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i 2 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 6 O.p. poprzez: - niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy miał on obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania do wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji stan faktyczny został błędnie ustalony; - pobieżne zebranie i wybiórcze rozpatrzenie niekompletnego materiału dowodowego, podczas gdy SKO miało obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w konsekwencji zaskarżona decyzja SKO została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; - dokonanie przez SKO dowolnej, a nie swobodnej oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, podczas gdy SKO może dokonać oceny wyłącznie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w konsekwencji SKO błędnie uznało kluczowe okoliczności za udowodnione; 2) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania ponieważ w zaskarżonej decyzji SKO organ ten nie wyraził swojego własnego stanowiska w sprawie, lecz powtórzył jedynie stanowisko organu, które uznał za słuszne. W istocie więc sprawa nie została rozpatrzona w drugiej instancji, pomimo prawidłowo wniesionego odwołania, 3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu, podczas gdy SKO jako organ odwoławczy powinno w trybie art. 233 § 2 O.p. uchylić decyzję organu w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. II. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.: 1) art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7-8 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 i art. 174 ust. 1-3 u.g.n. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej budowli w postaci elektrowni wiatrowej zamiast ich wartości rynkowej. W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez SKO oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259) [dalej: p.p.s.a.] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 września 2022 r. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2 088 990 zł. Ze stanu sprawy wynika, że Spółka złożyła w dniu 31 stycznia 2017 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r., wykazując do opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej kondygnacji o wysokości 2,20 m o powierzchni użytkowej 102,24 m2 oraz budowle o wartości 60 254 326,56 zł, od których podatek od nieruchomości wyniósł 1 207 403 zł. Organy podatkowe zakwestionowały złożoną przez Spółkę deklarację w zakresie wykazanej przez stronę podstawy opodatkowania piętnastu budowli elektrowni wiatrowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy ustaliły, że prawidłową podstawą opodatkowania przedmiotowych elektrowni wiatrowych stanowi kwota 79 287 898,15 zł, tj. ich wartość wynikająca z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego M. C. Nie kwestionowały przy tym prawidłowości wykazania przez Spółkę do opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 102,24 m2 oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 25 045 783,41 zł, na które składają się: place montażowe elektrowni wiatrowej, drogi wewnętrzne elektrowni wiatrowej, linie energetyczne elektrowni wiatrowej, fundament transformatora, droga dojazdowa, ogrodzenie stacji GPO, maszt odgromowy, oświetlenie stacji i konstrukcje wsporcze. Natomiast według Spółki podstawa opodatkowania ww. elektrowni wiatrowych powinna zostać przyjęta zgodnie z przedłożoną przez nią wyceną wartości rynkowej. Tym samym istota sporu pomiędzy stronami stanowi kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r. piętnastu elektrowni wiatrowych jako budowli, w szczególności w zakresie określenia ich wartości (podstawy opodatkowania). Przed przystąpieniem jednak do zasadniczej części rozważań odnotować należy, iż nie budzi wątpliwości Sądu, że organy podatkowe trafnie zidentyfikowały przedmiot opodatkowania przyjmując, że w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku (2017) opodatkowaniu podlega fundament i wieża (część budowlana) oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Jak zauważono, z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która przepisem art. 9 dokonała zmiany, m.in. art. 3 pkt 3 u.p.b., zawierającego definicję budowli. We wskazanym art. 3 pkt 3 u.p.b., który definiuje pojęcie budowli, wykreślono z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle - "elektrownie wiatrowe", przy czym w załączniku do u.p.b. w kategorii XXIX wprowadzono nową kategorię obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa. Przy czym zgodnie z jednolitym obecnie stanowiskiem judykatury, elektrownia wiatrowa, wskazana jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do u.p.b., to elektrownia rozumiana w sposób wskazany w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiując budowlę odsyła do pojęcia obiektu budowlanego w u.p.b. Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b. jedną z kategorii obiektów budowlanych są budowle. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) opodatkowane mogą być tylko takie budowle, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisach tej ustawy, albo w załączniku do niej. W związku z tym, że art. 3 pkt 3 u.p.b. nie wymienia się już elektrowni wiatrowych, lecz są one wymienione jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do ustawy (kategoria XXIX) oraz że elektrownia wiatrowa jako obiekt nie spełnia cech budynku, ani obiektu małej architektury, na potrzeby podatku od nieruchomości winna być klasyfikowany jako budowla. Z kolei brzmienie przepisu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. stanowiącego, że użyte w ustawie określenie "elektrownia wiatrowa" oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), a także precyzującego w art. 2 pkt 2, że elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, przesądziło, że na budowlę w postaci elektrowni wiatrowej składają się zarówno części budowlane, jak i urządzenia techniczne. Opisane powyżej zmiany przepisów skutkują opodatkowaniem elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości od pełnej wartości budowli, o której mowa w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., określanej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jest to zatem wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Nowa wartość elektrowni wiatrowej, wynikająca z ww. przepisów, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r. Odnośnie omawianego zagadnienia, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 22 października 2018 r. (sygn. akt II FSK 2983/17) w składzie siedmiu sędziów (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanym wyroku NSA odniósł się do kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r., czyli w tożsamym roku podatkowym jak w sprawie niniejszej. W konsekwencji poczynionych obszernych rozważań w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA, uwzględniając unormowania zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a także zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku wynikającą, z art. 217, art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej, doszedł do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.: 1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925; 2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Tym samym organy trafnie zidentyfikowały przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowej uwzględniając regulacje obowiązujące w badanym roku podatkowym (2017). Nie budzi również wątpliwości Sądu stanowisko organów, że w sprawie nie miało zastosowania ustalenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w sposób określony w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W tym zakresie organ zasadnie odwołał się do podzielanego również przez Sąd rozpoznający przedmiotową skargę stanowiska sądów administracyjnych, w myśl którego, jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli (por. wyroki NSA: z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 919/21; z 12 października 2021 r., sygn. akt III FSK 1755/21; z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 953/21). W ocenie NSA sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19). Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Spółka w toku prowadzonego postępowania podatkowego wskazała, że nie dysponuje wartością elektrowni wiatrowych w rozumieniu ww. przepisów art. 2 u.i.e.w. i nie jest też w stanie wskazać, które z elementów wyszczególnionych w podatkowej kartotece składników majątku trwałego F., według stanu na dzień 1 stycznia 2017 r., wchodzą w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu przepisu art. 2 u.i.e.w. Wprawdzie z kartoteki składników majątku trwałego wg stanu na dzień 1 stycznia 2017 r. wynika, jakie obiekty inwentarzowe składające się na elektrownie wiatrowe były w posiadaniu Spółki, jednakże według jej wyjaśnień, w przypadku części technicznych elektrowni wiatrowych, tj. obiektów inwentarzowych o nazwie: gondole turbiny wiatrowej z generatorem 1-15, łopaty turbin wiatrowych (rotor 1-15), nie zachodzi tożsamość pomiędzy budowlą elektrowni wiatrowej a środkiem trwałym w ewidencji środków trwałych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne, bowiem w wartości części technicznych są zawarte także wydatki na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą m.in.: na oprogramowanie monitorujące pracę urządzeń wiatrowych, wyciągarkę z olinowaniem, podest ruchomy, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, anemometry oraz wyłączniki awaryjne. Z uwagi na powyższe w sprawie zaistniały podstawy do odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W sprawie nie wystąpiły również warunki do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, Spółka na wezwanie przedłożyła pierwotnie Operat szacunkowy z dnia 15 kwietnia 2017 r., nr [...], sporządzony przez [...] "O." oraz - po wezwaniach do udzielenia wyjaśnień - aneks z dnia 10 lutego 2021 r. do operatu szacunkowego nr [...] z aktualizacją na dzień 1 stycznia 2017 r., w którym biegli określili przybliżoną wartość rynkową godziwą elementów F. w podziale na: część budowlaną na kwotę 16 654 092 zł, część techniczną na kwotę 49 268 357 zł i część pozostałą na kwotę 3 469 602 zł, przyjmując podejście dochodowe, wartość rynkową F. na dzień 1 stycznia 2017 r. w kwocie 69 392 051 zł i procentowy udział części budowlanej według oświadczeń producentów siłowni wiatrowych oraz doświadczenia firmy [...] "O." oraz procentowy udział robót pozostałych (drogi dojazdowe i zagospodarowanie terenu) według literatury fachowej i doświadczenia Firmy "O". Organ I instancji zwrócił się do Spółki o wskazanie, m.in. wartości rynkowej poszczególnych położonych na terenie gminy K. budowli w postaci elektrowni wiatrowych, a nie sumarycznej, tj. odrębnie w odniesieniu do każdego przedmiotu opodatkowania, a także wyjaśnienia sposobu i podstawy dokonanych wyliczeń, tj. wskazania konkretnych oświadczeń producentów i literatury fachowej, wyjaśnienie sposobu i celu określenia wartości części pozostałej farmy wiatrowej obejmującej drogi i zagospodarowanie terenu, w sytuacji, gdy obiekty te nie składają się na elementy budowli elektrowni wiatrowych, a ich wartość inwentarzowa określona jest odrębnie. W odpowiedzi Spółka zleciła sporządzenie i przedłożyła Wycenę wartości rynkowej wybranych aktywów operacyjnych farmy turbin wiatrowych [...] z dnia 2 sierpnia 2021 r. sporządzoną przez dr. inż. P. C. z [...] I. Sp. z o. o. we W. W przedłożonej wycenie wskazano, że z analizy rynku wynika, że niemożliwe jest zastosowanie metod rynkowych z powodu braku rynku wtórnego dla tego typu aktywów, a metody odtworzeniowe są stosowane w zasadzie tyko w sytuacji braku możliwości zastosowania metod rynkowych lub dochodowych, dlatego niezbędne było zastosowanie metody dochodowej wyceny przy zastosowaniu techniki dyskontowania wolnych przepływów pieniężnych FCFF. Zastosowano dwuetapową procedurę obliczeniową - w pierwszym etapie wyznaczono wartości wyjściowe dla głównych parametrów modelu, stosując obliczenia iteracyjne, a w drugim etapie finalnie wyznaczono wartość rynkową farmy wiatrowej, stosując metodę [...], polegającą na wygenerowaniu 100 000 scenariuszy cen energii elektrycznej i praw majątkowych w kolejnych latach prognozy i uzyskując w ten sposób 100 000 różnych wyników. Wyznaczono średnią arytmetyczną z tych wyników, uzyskując w ten sposób szacunkową wartość rynkową wszystkich aktywów operacyjnych niezbędnych do funkcjonowania farmy wiatrowej. Finalnie ustalono wartość każdego ze środków trwałych wchodzących w skład rzeczowego majątku trwałego. Przy zastosowaniu tej metody, oszacowano wartość rynkową przedmiotowych aktywów operacyjnych na kwotę 64 295 544,94 zł, w tym będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na kwotę 59 062 457,01 zł. Organy po analizie ww. dokumentów przedłożonych przez Spółkę, uznały że wartości podawane przez stronę nieodpowiadają wartości rynkowej przedmiotowych elektrowni wiatrowych, w związku z czym w sprawie uzasadnione było ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 oraz z 2022 r. poz. 1846 i 2185) (art. 4 ust. 8 u.p.o.l.). W konsekwencji organ powołał rzeczoznawcę majątkowego mgr. inż. M. C. na biegłego, celem sporządzenia opinii na okoliczność wartości rynkowej ww. elektrowni wiatrowych. Biegły w opinii z dnia 30 listopada 2021 r. określił wartość elektrowni wiatrowych na kwotę 79 287 898,15 zł, która stanowiła podstawę określenia wartości przedmiotowych budowli w sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji co do braku podstaw do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. oraz stwierdza, że przeprowadzony dowód z opinii biegłego jest rzetelny i przydatny do wyjaśnienia kluczowych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Przypomnieć należy, że w opinii z dnia 30 listopada 2021 r. biegły wyjaśnił, że jej przedmiotem jest farma wiatrowa [...] składająca się z zespołu 15 elektrowni wiatrowych, wyposażonych w turbiny firmy [...], model [...], o mocy jednostkowej 2,05 MW, służących do wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, a celem opracowania jest ocena stanu technicznego elementów wchodzących w skład farmy turbin wiatrowych [...] i ustalenie na tej podstawie ich szacunkowej wartości rynkowej na potrzeby czynność związanych z prowadzonym postępowaniem w zakresie podatku od nieruchomości z uwagi na wprowadzone zmiany zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli i urządzeń farm wiatrowych, według stanu oraz na poziomie cen przyjętych na 1 styczna 2017 r. Biegły dokonał analizy oraz selekcji metod szacowania i wyjaśnił, że wartość rynkowa środka technicznego może być określana wyłącznie na podstawie analizy rynku, na którym jest on przedmiotem obrotu. Biegły wyjaśnił, że przedmiotem jego opracowania jest specyficzny rodzaj wartości rynkowej określany w literaturze jako wartość rynkowa - przy kontynuacji działania, odnosząca się do maszyn i urządzeń, które są zainstalowane i uruchomione, działają i będą działać w tym samym miejscu. Wskazał, czym cechuje się wartość odtworzeniowa, która jest efektem określenia wartości ruchomości, wyrażającej się w wysokości nakładów inwestycyjnych niezbędnych do odtworzenia w danej chwili potencjału eksploatacyjnego równego potencjałowi nowego urządzenia pomniejszonego o utratę (ubytek) wartości z przyczyn technicznych, funkcjonalnych i ekonomicznych. W wyniku dokonanej analizy metod szacowania, biegły - wskazując, że przedmiotem oszacowania są elektrownie wiatrowe składające się z dwóch rozłącznych elementów, mianowicie żelbetowego fundamentu i posadowionej na nim turbiny, przy czym nie są one z natury przedmiotem obrotu rynkowego - przyjął jako najbardziej adekwatną metodę wyceny w podejściu kosztowym, metodą deprecjacji kosztu odtworzenia, zarówno w stosunku do fundamentu, jak też turbin wiatrowych (w tym: wież, gondoli z generatorami i przekładniami oraz łopat). Biegły odrzucił przy tym podejście porównawcze, gdyż - jak wskazał - jego istotą jest szacowanie wartości w oparciu o analizę cen ofertowych, jakie można uzyskać na rynku za obiekty podobne, skorygowanych ze względu na cechy różniące te obiekty, tj. wytwórcę, konstrukcję, stan techniczny, wiek, stopień zużycia, okres i sposób eksploatacji, pozostały do dyspozycji przewidywany okres życia fizycznego, a także warunki popytu i podaży, określające ich atrakcyjność rynkową tymczasem na podstawie danych ofertowych trudno znaleźć obiekty wiekowo zbliżone do turbiny stanowiącej przedmiot wyceny, a ponadto brak jest informacji dotyczących pochodzenia i stanu technicznego podzespołów wchodzących w skład turbin. Dokonując wyceny budowli elektrowni wiatrowych, biegły na wstępie odrębnie wycenił wartość fundamentów w podejściu kosztowym, metodą deprecjacji kosztu wytworzenia, korzystając z formuły uwzględniającej wartość początkową obiektu w odpowiedniej relacji do stopnia zużycia funkcjonalnego, technicznego i ekonomicznego. Jako jednostkową wartość początkową fundamentu w wysokości 549 855,30 zł, biegły przyjął wartość księgową ujawnioną w udostępnionych przez T. Sp. z o. o. dokumentach księgowych na dzień 1 czerwca 2012 r., obejmującą całokształt kosztów inwestycyjnych poniesionych w związku wykonaniem fundamentów (tj. na wykonanie projektu, materiały i robociznę), a następnie ustalił stopień zużycia funkcjonalnego na poziomie K=1,0 (gdyż pomimo upływu 5 lat, od momentu rozpoczęcia użytkowania fundamentu do dnia wyceny, w dokumentacji konstrukcyjnej budowli i w materiałach użytych do jej wytworzenia, tj. beton, pręty zbrojeniowe, nie nastąpiły istotne zmiany, uzasadniające przyjęcie innej wartości), stopień zużycia technicznego na poziomie S=0,1 (zgodnie z oceną dokonaną podczas wizji lokalnej), a stopień zużycia ekonomicznego na poziomie Z=0,19 (na podstawie analizy wieku i założonego okresu użytkowania fundamentu). Przy uwzględnieniu ww. wskaźników zużycia, wartość pojedynczego fundamentu wyniosła 400 844,51 zł, a wartość piętnastu fundamentów 6 012 667,65 zł. Następnie biegły dokonał wyceny turbin wiatrowych także w oparciu o metodę deprecjacji kosztu wytworzenia, przy czym turbiny podzielił na wieże, gondole z generatorami i przekładniami oraz łopaty. Wartość początkową wieży biegły przyjął w wysokości 1 797 380,81 zł według wartości początkowej ujawnionej w dokumentacji księgowej, następnie ustalił stopień zużycia funkcjonalnego na poziomie K=0,9 (gdyż w ciągu upływu blisko 5 lat od momentu rozpoczęcia użytkowania wieży nastąpiły niewątpliwie zmiany, zarówno w zakresie konstrukcji samej budowli, tj. nowe zalecenia projektowe; w technologii jej wykonania, tj. gięcie, spawanie oraz materiałach użytych do jej wytworzenia, tj. nowe gatunki stali), stopień zużycia technicznego w wysokości S=0,15 (zgodnie z oceną dokonaną podczas wizji lokalnej, informacji uzyskanych od użytkownika i opinii fachowców z branży konstrukcji stalowych) oraz ekonomicznego na poziomie Z=0,19 (na podstawie analizy wieku i założonego okresu użytkowania farmy wiatrowej). Jednostkowa wartość odtworzeniowa wieży - z uwzględnieniem ww. wskaźników zużycia - wyniosła 1 113 747,08 zł, a wartość piętnastu wież – 16 706 206,21 zł. Analogicznie biegły określił jednostkową wartość początkową wg dokumentacji księgowej: - gondoli - w wysokości 4 581 798,12 zł oraz - łopat - w wysokości 2 406 662,58 zł, a przy przyjęciu wskaźników stopnia zużycia odpowiednio: - dla gondol: funkcjonalnego K=0,8 (gdyż w ciągu upływu blisko 5 lat od momentu rozpoczęcia użytkowania gondoli na rynku pojawiły się wymuszone przez konkurencję zmiany, zarówno w zakresie samego urządzenia, tj. wyższe moce generatorów, wyższa wydajność, lepsze smarowanie, jak i w technologii jej wykonania oraz nowych materiałach użytych do jej wytworzenia), technicznego S=0,15 (zgodnie z oceną dokonaną podczas wizji lokalnej, informacji uzyskanych od użytkownika i opinii fachowców z branży konstrukcji stalowych) i ekonomicznego Z=0,19 (na podstawie analizy wieku i założonego okresu użytkowania farmy wiatrowej), wartość poszczególnej gondoli wyniosła 2 523 654,40 zł, a piętnastu gondoli – 37 854 816,07 zł, - dla łopat: funkcjonalnego K=0,8 (gdyż w ciągu upływu blisko 5 lat od momentu rozpoczęcia użytkowania łopat pojawiły się wymuszone przez konkurencję zmiany w zakresie konstrukcji samych łopat, związane z wyższymi parametrami technicznymi, tj. wyższa wydajność, wyższe moce generatorów, jak i w samej technologii jej wykonania i nowych materiałach użytych do ich wytworzenia), technicznego S=0,2 (zgodnie z oceną dokonaną podczas wizji lokalnej, informacji uzyskanych od użytkownika i opinii fachowców z branży konstrukcji stalowych) i ekonomicznego Z=0,19 (na podstawie analizy wieku i założonego okresu użytkowania farmy wiatrowej), wartość jednostkowa łopat wyniosła 1 247 613,88 zł, a piętnastu – 18 714 208,22 zł. Ostatecznie, na podstawie ww. obliczeń, biegły określił wartość odtworzeniową wszystkich 15 elektrowni wiatrowych w wysokości 79 287 898 zł. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i sposób logiczny i wyczerpujący uzasadniły zastosowaną metodę określenia podstawy opodatkowania przedmiotowych elektrowni wiatrowych. Organy zasadnie zakwestionowały wartość rynkową przedmiotowych budowli podaną przez Spółkę w oparciu o Operat szacunkowy z dnia 15 kwietnia 2017 r., nr [...], sporządzony przez [...] "O." wraz z aneksem z dnia 10 lutego 2021 r. zawierającym aktualizację na dzień 1 stycznia 2017 r., a następnie na Wycenie dokonanej przez biegłego z dnia 2 sierpnia 2021 r., w której oszacowano wartość rynkową przedmiotowych aktywów operacyjnych na kwotę 64 295 544,94 zł, w tym będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na kwotę 59 062 457,01 zł. Odrzucając przedłożoną przez Spółkę wycenę organy powołały szereg okoliczności, które świadczą o nieprzydatności tego dowodu dla ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowych elektrowni wiatrowych. Wskazać w tym miejscu należy na treść art. 150 u.g.n., która to ustawa – jak trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji - będzie miała zastosowanie przy wycenie przedmiotu opodatkowania w sprawie. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Zgodnie z art. 151 ust. 1 u.g.n. wartość rynkową nieruchomości stanowi szacunkowa kwota, jaką w dniu wyceny można uzyskać za nieruchomość w transakcji sprzedaży zawieranej na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym a sprzedającym, którzy mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, działają z rozeznaniem i postępują rozważnie oraz nie znajdują się w sytuacji przymusowej. Wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust. 3 u.g.n.). Nie budzi wątpliwości, że same elektrownie wiatrowe nie stanowią samodzielnego przedmiotu obrotu na rynku, bowiem przedmiotem sprzedaży co do zasady są całe farmy wiatrowe, czy też spółki zajmujące się produkcją energii za ich pomocą. Sytuacja taka – zgodnie z powołanymi przepisami - daje podstawy do zastosowania wartości odtworzeniowej. Analiza treści opinii biegłego powołanego przez organ wskazuje, że wartość przedmiotu opodatkowania ustalona została w oparciu o wartość poszczególnych obiektów (wynikającą z dokumentacji Spółki wytworzonej m.in. na potrzeby zawarcia polis ubezpieczeniowych) w odpowiedniej relacji do ustalonych przez biegłego współczynników dotyczących stopnia zużycia funkcjonalnego, technicznego i ekonomicznego, co w sposób szczegółowy i czytelny omówiono w tej opinii. Organy wykazały jednocześnie, że przyjęta w wycenie przedłożonej przez Spółkę metoda dochodowa nie jest adekwatna dla ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, który w przedmiotowej sprawie stanowi fundament i wieża oraz elementy techniczne przedmiotowych elektrowni wiatrowych. W tym aspekcie trafnie podniesiono, że: - wycena przedłożona przez Spółkę dotyczy określenia wartości całego przedsiębiorstwa, tymczasem dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało określić wyłącznie wartość poszczególnych, konkretnych elektrowni wiatrowych jako budowli, - przyjęta do wyceny metoda dochodowa jest niezrozumiała, bowiem sama elektrownia wiatrowa nie jest w stanie samodzielnie generować dochód, gdyż ten jest generowany całościowo przez przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c., co sam przyznał biegły w wycenie z dnia 2 sierpnia 2021 r., - podejście dochodowe stosowane jest w przypadkach znanego i stabilnego źródła przyszłych przychodów, a tymczasem w przypadku farm wiatrowych jest zbyt dużo zmiennych czynników wpływających na przychody, więc nie można mówić o stabilności, - w sytuacji określenia wartości całego przedsiębiorstwa Spółki w ujęciu dochodowym, nie istnieje realna możliwość prawidłowego wydzielenia z takiej wartości zorganizowanego zespołu aktywów prawidłowej wartości rynkowej budowli elektrowni wiatrowych, - zestawienie szczegółowe wyników oszacowania aktywów operacyjnych odnosi się - przy ustalaniu wartości według stanu na dzień 1 stycznia 2017 r. przypadającej odrębnie na każdy środek trwały - do bilansowych wartości księgowych wszystkich środków trwałych, podczas gdy sama Spółka wskazywała jeszcze przed sporządzeniem wyceny, że w ramach części z omawianych środków trwałych ujęte są wydatki na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą które nie wchodzą w skład budowli elektrowni wiatrowych i z tego powodu nie ma tożsamości pomiędzy wartością środka trwałego a wartością przedmiotowych budowli. Podkreślić należy, że zaaprobowana przez Sąd opinia biegłego powołanego przez organ odnosi się do wyceny samych budowli elektrowni wiatrowych, a nie wyceny całego przedsiębiorstwa, a zatem zastosowany przez tego biegłego sposób ustalenia wartości budowli jest bardziej adekwatny. Dowód ten poddaje się weryfikacji Sądu. W konsekwencji w ocenie Sądu w sprawie prawidłowo przyjęto podstawę opodatkowania w wysokości 79 287 898 zł. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i 2 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 6 O.p. Jak wyjaśniono już powyżej, organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na poczynienie istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Przydatny dla wyjaśnienia sprawy był w szczególności dowód z opinii powołanego przez organ biegłego, w której to opinii w sposób rzetelny i przejrzysty dokonane zostało określenie wartości odtworzeniowej przedmiotu opodatkowania. Organy jednocześnie wyjaśniły dlaczego dokumentacja przedłożona przez Spółkę (w tym wycena sporządzona na zlecenie strony) nie pozwala na rzetelne określenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych. Z przyczyn szczegółowo omówionych już powyżej, organy prawidłowo odrzuciły podstawę opodatkowania wskazaną przez Spółkę i wykazały, że zastosowana w opinii biegłego wartość odtworzeniowa jest tu najbardziej właściwa. Z uwagi na to, że sporna opinia jest należycie sporządzona i uzasadniona, brak podstaw do przyjęcia, że treść postanowienia organu o wyznaczeniu biegłego sugerowało biegłemu sposób ustalenia wartości budowli. Nie budzi także wątpliwości Sądu, że budowla elektrowni wiatrowej (rozumiana jako jej części budowlane, tj. fundament i wieża oraz urządzenia techniczne wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.) nie mogła być przedmiotem obrotu rynkowego. Okoliczność, że transakcje sprzedaży dotyczą całych farm wiatrowych potwierdzały również informacje wynikające z przedstawionych przez Spółkę dokumentów (m.in. wyceny dokonanej przez P. C., str. 8). Tym samym argumentacja podniesiona w skardze w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Podobnie nie mają znaczenia dla wyniku sprawy podniesione w skardze zastrzeżenia co do omyłek pisarskich znajdujących się w opinii powołanego przez organ biegłego. Zawarta w opinii błędna numeracja (brak pkt 7.2.2.) nie stanowi wady wykluczającej ten dowód, skoro sama opinia jest kompletna i jej treść pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez biegłego. Z treści opinii wynika, że wycena turbin wiatrowych została dokonana w oparciu o deprecjacji kosztów dotworzenia, co zostało w sposób czytelny opisane, a tym samym omyłka pisarska polegająca na wskazaniu przez biegłego na podejście porównawcze, również nie eliminuje omawianego dowodu. Z kolei powołany przez stronę w skardze wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. (sygn. akt II FSK 902/18) dotyczy interpretacji indywidualnej i rozważania tam zaprezentowane nie mają przełożenia na niniejszą sprawę. Jak już wyjaśniono powyżej, wskazana przez stronę podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowych nie odpowiadała wartości rynkowej, co dawało podstawy do powołania biegłego i określenia podstawy opodatkowania w oparciu o jego opinię. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu art. 127 O.p. Fakt, iż organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji I instancji nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Organ zbadał sprawę pod kątem merytorycznym, jak i przeprowadził również kontrolę odwoławczą, m.in. nie podzielił stanowiska organu I instancji o braku podstaw do stosowania w sprawie przepisów u.g.n. (co nie stanowiło jednak podstawy o uchylenia decyzji). Wypowiedział się w sprawie zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu. Natomiast powielenie argumentacji zaprezentowanej przez organ I instancji, ocenionej przez Samorządowe Kolegium jako trafnej, nie daje podstaw do stwierdzenia wskazywanych przez Spółkę naruszeń. Sąd nie podziela zarzutu strony, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. art. 233 § 1 pkt 1 O.p, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu, bowiem przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji potwierdza prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Z przyczyn szczegółowo omówionych już powyżej, organy trafnie uznały, że najwłaściwszą metodą określenia podstawy opodatkowania jest uwzględnienie jej wartości odtworzeniowej, w związku z czym brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7-8 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 i art. 174 ust. 1-3 u.g.n. Reasumując stwierdzić należy, że Spółka nie przedstawiła argumentów, które podważyłyby prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Równocześnie przeprowadzona sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.