III FSK 938/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Po 865/23 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2023 r. nr 3001-IEE.7113.243.2023 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 865/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2023 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął postępowanie zabezpieczające wobec spółki w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia wystawione przez ten sam organ. Podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 30 czerwca 2022 r. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zawiadomieniem z 27 stycznia 2023 r., dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty podatku VAT za listopad 2020 i grudzień 2020. Pismem z 22 lutego 2023 r. zobowiązana wniosła skargę na czynność zabezpieczającą . W uzasadnieniu skargi wskazano, że z uwagi na trwający zimowy sezon turystyczny, co wiąże się z dodatkowym nakładem czasowym, merytoryczne uzasadnienie skargi zostanie sporządzone odrębnym pismem procesowym. Nastąpiło to 24 marca 2023 r. W uzupełnieniu skargi podniesiono, że powodem jej złożenia jest błędne określenie dłużnika zajętej wierzytelności jako Urzędu Skarbowego P., zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego P.. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia 2 marca 2023 r. oddalił powyższą skargę i odmówił uchylenia zaskarżonej czynności. Postanowieniem z 28 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z 4 sierpnia 2023 r. oddalił skargę na czynność zabezpieczającą, dokonaną zawiadomieniem z 27 stycznia 2023 r. Pismem z dnia 28 sierpnia 2023 r., uzupełnionym 12 września 2023 r. zobowiązana wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie: art. 67 § 2 pkt 2 stawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 5 oraz art. 28 ust. 2 i ust. 4 ustawy o KAS. Postanowieniem z dnia 6 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na powyższe postanowienie skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjne w Poznaniu. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie było w sprawie podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia z uwagi na zarzucane przez skarżącą błędne oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności. Nie budzi w sprawie wątpliwości fakt, że w treści kwestionowanego zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 27 stycznia 2023 r. w rubryce "oznaczenie organu egzekucyjnego" wpisano "Naczelnik Urzędu Skarbowego P.", a w rubryce – "nazwa i adres dłużnika zajętej wierzytelności" wpisano – "Urząd Skarbowy P.". Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że naczelnik urzędu skarbowego jest zarówno organem egzekucyjnym, jak i podatkowym, który dysponuje środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych obsługującego go urzędu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w powołanym przez organ prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 kwietnia 2020 r. (I SA/Bd 142/20). Orzekając w podobnych okolicznościach faktycznych WSA w Bydgoszczy stwierdził, że wskazanie w zawiadomieniu o zajęciu Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (zamiast Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) w miejscu przeznaczonym na wskazanie dłużnika zajętej wierzytelności, nie skutkuje koniecznością uchylenia czynności. W konsekwencji oddalono skargę. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę oraz o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 6 października 2023 całości poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 4 sierpnia 2023 r. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy wydanie rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji nastąpiło w warunkach naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 tego kodeksu - oba przepisy w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. - na skutek utrzymania w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie to obarczone jest naruszeniem: a) art. 124 § 2 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. - wszystkie przytoczone przepisy kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. - na skutek bezzasadnego zaniechania ustosunkowania się do wszystkich kwestii prawnych podniesionych przez skarżącą oraz w efekcie brak wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii prawnych, co nastąpiło w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 67 § 1 i § 2 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., c) art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a. w zw., z art. 164 § 4 u.p.e.a., d) art. 89a § 1a i § 1b u.p.e.a. w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a., e) art. 11 ust. 1 pkt 5 oraz art. 28 ust. 2 i 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm., dalej: "ustawa o KAS") w zw. z art. 114 ust. 4 ustawy o finansach publicznych w zw. z § 1 ust. 1 pkt 2 Zarządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 lutego 2017 r. w sprawie ustanowienia dysponentów środków budżetu państwa w części 19 - Budżet, Finanse Publiczne Instytucje Finansowe i 77 - Podatki i Inne Wpłaty na Rzecz Budżetu Państwa ( Dz. Urz. MFFiPR z 2021 r. poz. 86 z późn. zm.), wydanego m.in. na podstawie § 3 ust. 3, 4 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa, które z kolei wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 198 ustawy o finansach publicznych - zarzuty z ww. punktów b)-e) dotyczą bezpodstawnego, sprzecznego z obowiązującym regulacjami uznania, że dłużnikiem zabezpieczających - może być "urząd skarbowy" (jako jednostka organizacyjna, a nie organ), w sytuacji gdy ta jednostka nie jest dysponentem zajętych wierzytelności, a tylko dysponent może posiadać status dłużnika, tym samym wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek braku rzeczywistego i w pełni merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi, co nie pozwala zidentyfikować w dostatecznym stopniu, dlaczego te zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, w postaci: ograniczenia się do uznania za słuszne stanowiska wyrażonego przez organ sprawujący nadzór, z zaniechaniem ustosunkowania się do argumentacji zawartej w skardze w zakresie skutków prawnych nieprawidłowego oznaczenia dłużnika zajętej wierzytelności w dokumencie stanowiącym zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej, czemu towarzyszył także brak przedstawienia przez sąd pierwszej instancji własnego stanowiska w tym zakresie - w stopniu uniemożliwiającym poznanie wszystkich motywów, którymi kierował się sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy, co jednocześnie powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się tak naprawdę kontroli instancyjnej, zatem w efekcie powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zawiadomieniem z 27 stycznia 2023 r., dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty podatku VAT za listopad 2020 i grudzień 2020. Pismem z 22 lutego 2023 r. zobowiązana wniosła skargę na czynność zabezpieczającą zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że z uwagi na trwający zimowy sezon turystyczny, co wiąże się z dodatkowym nakładem czasowym, merytoryczne uzasadnienie skargi zostanie sporządzone odrębnym pismem procesowym. Nastąpiło to 24 marca 2023 r. W uzupełnieniu skargi podniesiono, że powodem jej złożenia jest błędne określenie dłużnika zajętej wierzytelności jako Urzędu Skarbowego P., zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego P.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w takim oznaczeniu dłużnika zajętej wierzytelności uchybienia, które stanowiłoby przesłankę uchylenia zaskarżonego postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie dopatrzył się w takim oznaczeniu dłużnika zajętej wierzytelności uchybienia, lecz wręcz jest zdania, że oznaczenie to jest w pełni prawidłowe, zatem zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z punktami od b) do e) skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. 3.4. Zastosowanie w sprawie miał wzór określony w załączniku nr 6 na podstawie § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (tekst jedn. Dz. U. 2021 r., poz. 26 ze zm.). Dla oceny zasadności zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej kluczowe ma treść pojęcia "dłużnik", skoro ten wpis budzi zastrzeżenia strony skarżącej. Pojęcie dłużnika zajętej wierzytelności użyte jest wielokrotnie zarówno w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i występuje we wspomnianym wyżej wzorze zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Zawarta w słowniczku wyrażeń ustawowych w art. 1a pkt 3 u.p.e.a. definicja głosi, że przez dłużnika zajętej wierzytelności rozumie się "dłużnika zobowiązanego, jak również bank, pracodawcę, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasata oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego". Z definicji tej wynika, że pojęcie "dłużnika" rozumie się tu szeroko, podobnie jak użyte tu pojęcie "wierzytelności" wykracza poza ścisłe znaczenie ugruntowane w prawie cywilnym. Przez dłużnika wierzytelności pieniężnej należy rozumieć każdy podmiot, który jest zobowiązany do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz podmiotu postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego, który określa się mianem zobowiązanego. Powstaje zatem pytanie, kogo należy uznać za "dłużnika" z tytułu "wierzytelności" jaką była nadpłata podatku od towarów i usług. Stanowisko autora skargi kasacyjnej wydaje się być rezultatem tego, że zwrot nadpłaty (w tym konkretnym przypadku podatku od towarów i usług) to zarazem zagadnienie ze sfery prawa podatkowego oraz ze sfery finansów publicznych. Te dwa porządki mają swoje reżimy prawne. Prawo podatkowe decyduje o tym, kto jest władny wiążąco stwierdzić, że nadpłata istnieje i prawo podatkowe ustala reżim zwrotu nadpłat - w tym właściwość organów podatkowych. "Dłużnik" w rozumieniu art. 1a pkt 3 u.p.e.a. to nie jest pojęcie z zakresu prawa podatkowego. Oś reżimu finansowego - równoległego do prawa podatkowego - stanowi ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2023, poz. 1270). Dłużnikiem jest dysponent państwowych środków budżetowych, i tu zasadnie organy wskazały na jednostkę sektora finansów publicznych, jaką jest urząd skarbowy. Wskazały również, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) urzędy skarbowe są jednostkami organizacyjnymi KAS, natomiast naczelnik urzędu skarbowego dysponując środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych wykonuje swoje zadania przy pomocy urzędu skarbowego. 3.5. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek braku rzeczywistego i w pełni merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi należy wskazać, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności pozwala odczytać motywy rozstrzygnięcia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku w dostateczny sposób spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 p.p.s.a., co – między innymi – umożliwia merytoryczną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie podważyć prawidłowości dokonanej przez sąd oceny. Z omówionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadne. Kluczowe dla takiej oceny jest to, że niezasadne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej co do nieprawidłowego wskazania dłużnika zajętej wierzytelności oraz co do niedostatecznego - zdaniem autora skargi kasacyjnej - ustosunkowania się sądu pierwszej instancji do spornego zagadnienia, czy dłużnikiem tym jest naczelnik urzędu skarbowego, czy też Urząd Skarbowy. 3.6. Zarzut naruszenia art. 124 § 2 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. nie mógł zostać rozpoznany merytorycznie, albowiem odnosi się on do elementów składowych postanowienia oraz jego uzasadnienia, zarzut ten nie został podniesiony na etapie skargi, zatem sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć powyższych przepisów. 3.7. Reasumując, skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Anna Dalkowska