III FSK 956/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 200/22 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 13 stycznia 2022 r., nr SKO.4140.201.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 10.05.2022 r. o sygn. I SA/Rz 200/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu 13.01.2022 r., nr SKO.4140.201.2021, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 5 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez błędne przyjęcie, że umowa z 1.08.2013 r. zawarta pomiędzy skarżącą a P. S.A., obejmująca swoim zakresem nieruchomości położone na terenie gminy, nie przenosi posiadania, regulując jedynie wzajemne prawa i obowiązki stron co do korzystania z nieruchomości będących w zarządzie skarżącej, a w rezultacie błędne przyjęcie, iż odpowiadają jedynie zakresowi służebności przesyłu; b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w następstwie błędnego przyjęcia, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, bez dokonania ustaleń w zakresie prowadzenia przez skarżącą działalności leśnej i rolnej, a rezultacie naruszenie art. 1, art. 2 ust. 2 ustawy z 30.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 465 ze zm., dalej: u.p.l.) przez ich niezastosowanie; c) art. 2a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) oraz art. 10 ust. 2 ustawy z 6.03.2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej: p.p.), przez ich błędne niezastosowanie w sprawie; d) art. 39 ustawy z 28.09.1991 r. o lasach (Dz.U. z 2015 r. poz. 2100 ze zm., dalej: u.l.) przez jego błędne niezastosowanie, a w konsekwencji niedokładne zbadanie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 o.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszystkich czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia powierzchni wyłączonej z prowadzenia działalności gospodarczej, a przeznaczonej na prowadzenie działalności leśnej i rolnej, co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania - powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, do których to przeprowadzenia organ pierwszej instancji był zobowiązany, ponadto nieprzeprowadzenie oględzin, wizji lokalnych w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy, gdyż powierzchnia gruntów zajęta przez zakład energetyczny nie jest wykorzystywana w całości na prowadzenie działalności gospodarczej, a częściowo jest przeznaczona na działalność leśną i rolną; b) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku bez zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy, w sytuacji gdy Sąd nie dysponował pełnymi aktami sprawy (dokumentacją w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności leśnej), lecz jedynie pojedynczymi dokumentami; w związku z tym zamknięcie rozprawy nastąpiło wcześnie, a Sąd bezpodstawnie uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organy przepisów art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) przez pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności treści aktu notarialnego z 1.08.2013 r. wskazującego na przeniesienie posiadania oraz bezzasadne przyjęcie, że umowa dotyczy przeniesienia posiadania w zakresie służebności, ponadto pominięcie materiału dowodowego w zakresie prowadzenia przez skarżącego kasacyjnie działalności leśnej na obszarze objętym opodatkowaniem; d) art. 229 o.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego z urzędu, względnie zlecenia organowi pierwszej instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, na okoliczności dotyczące prowadzenia działalności leśnej i rolnej, pomimo wniosków skarżącego; e) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy wymiarowej decyzji organu pierwszej instancji, pomimo istotnych uchybień i błędnych ustaleń faktycznych dotyczących powierzchni gruntów zajętej pod działalność gospodarczą i nieuwzględnienia powierzchni gruntów przeznaczonej na działalność rolną i leśną, a znajdującej się pod liniami energetycznymi; f) art. 233 § 2 o.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a okoliczności faktyczne nie budzą wątpliwości, podczas gdy organy obu instancji nie zbadały wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym faktycznej powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, a wykorzystywanej przez skarżącego również na prowadzenie działalności leśnej i rolniczej; 7) art. 122 o.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dokładnej i rzetelnej analizy stanu faktycznego sprawy oraz w konsekwencji działanie na niekorzyść podatnika. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznawanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach (zob. wyroki NSA: z 20.04.2022 r., III FSK 137/22 oraz III FSK 138/22; z 2.02.2022 r., III FSK 5035/21; z 1.02.2022 r., III FSK 4975/21 oraz III FSK 4976/21; z 2.02.2020 r., II FSK 2190/19; z 3.03.2021 r., III FSK 3065/21; z 9.03.2021 r., III FSK 3314/21; z 17.12.2021 r., III FSK 4192/21; z 15.12.2021 r., III FSK 4785/21, III FSK 4784/21 i 4747/21; z 1.12.2021 r., III FSK 4195/21; z 31.08.2021 r., III FSK 3932/21 i cytowane tam orzecznictwo, w tym również w sprawach dotyczących tego samego podatnika (zob. wyroki z 3.02.2022 r., III FSK 4453/21 i III FSK 4821/21, z 12.10.2022 r., III FSK 253/22). Na kanwie powyższego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone w rzeczonych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej. 3.2. Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej była w głównej mierze uchwała tego Sądu podjęta 9.12.2019 r. w składzie siedmiu sędziów, II FPS 3/19. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą sedna ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, powołując się na art. 352 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: k.c.), że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, iż osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność polega na tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można zatem posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, uregulowanego w art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Jest to konsekwencją między innymi użycia przez prawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to zatem posiadanie prawa a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości, jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast według zawartej umowy nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Uzasadnienie przywołanej uchwały wskazuje wprost, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od jakiejkolwiek umowy czy też służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż przez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale i jej uzasadnieniu. 3.3. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w ustawie z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 584 ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2; zaś za działalność leśną - działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Przez użyte w tej ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Dopełnieniem tych regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym jest jej art. 1 ust. 1, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. 2012 r. poz. 1059 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie zostało ustalone, że spółka przesyłowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów nadleśnictwa. Zauważyć trzeba, w kontekście uzasadnienia skargi kasacyjnej, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie przewiduje, żeby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., skutkowałby opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1a ust. 5 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 i art. 2 ust. 2 u.p.l., a także art. 39 u.l. (niezależnie od jego wadliwej konstrukcji), sprowadzające się do kwestionowania stanowiska, zgodnie z którym grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. 3.4. Konstatacja ta prowadzi do objęcia opodatkowaniem poddanych badaniu nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Z uwagi na zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej winny one zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem leśnym, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje na aprobatę i nie narusza definicji lasu zawartej w art. 3 pkt 2 u.l., jak podnosi skarżący na s. 13 skargi kasacyjnej. Definicja prawna lasu zawarta w przytoczonej regulacji, mająca znaczenie dla oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków (ustęp 1 pkt 10 Załącznika nr 6 Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 9.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.), zalicza wprawdzie do lasów grunty pod liniami energetycznymi, jednakże wymienia je m.in. wraz z gruntami pod budynkami i budowlami, drogami, urządzeniami melioracyjnymi, liniami podziału przestrzennego lasu i określa je wszystkie jako grunty związane z gospodarką leśną, zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej, a nie grunty, na których prowadzona jest gospodarka leśna. Należy przy tym podkreślić, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionują, że grunty pod liniami energetycznymi pozostają lasem, ograniczając się do stwierdzenia, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, co determinuje ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Powyższe – wbrew wywodom skarżącego zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – pozostaje spójne z regulacją art. 39 i art. 39a ust. 1 i 2 u.l. W myśl powołanych przepisów nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych wydzierżawić, oddać w najem (art. 39 u.l.) czy nawet obciążyć służebnością drogową lub służebnością przesyłu (art. 39a ust. 1 u.l.), z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej, za wynagrodzeniem, które stanowi przychód własny Lasów Państwowych (art. 39a ust. 1 u.l.), w ustawowo określonej wysokości (ust. 2), co jedynie potwierdza, że prawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować podmiotom takim, jak skarżący, obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Zastrzeżenie o konieczności przestrzegania zasad gospodarki leśnej nie zmienia faktu, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi zajęty jest na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, nie wykluczając prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej. 3.5. Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne prowadzi w kontrolowanej sprawie do podobnej oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 p.p.s.a. i art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. (poza komentarzem pozostawiając kwestię niestosowania powołanych przepisów tej ustawy przez organy podatkowe w postępowaniach wymiarowych) i art. 229 o.p. i art. 122 o.p. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało bowiem o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, czyniąc zbędnym czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa skarżący. Konsekwencją powyższego jest nieskuteczność również zarzutów zawartych w punktach e)-f) skargi kasacyjnej. Skoro w rozpoznawanej sprawie nie doszło bowiem po stronie organów obu instancji do uchybień zarzucanych przez skarżącego, zasadne były rozstrzygnięcia wydane na podstawie powoływanych przepisów, a tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności tych aktów. Zaprezentowanej oceny nie zmienia przywołana przez skarżącego w środku zaskarżenia argumentacja dotycząca zasady in dubio pro tributario (zarzut art. 2a o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP). Jest ona przy tym nieprawidłowa. Po pierwsze, art. 2a o.p. statuujący ww. zasadę ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny (nie generuje uprawnień czy obowiązków podatnika; zawiera normy instrumentalne, określające sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych i służące ich realizacji), toteż winien być podnoszony w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w sposób właściwy zarzutom naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie naruszenie omawianych przepisów skarżący mylnie definiuje jako zarzut materialnoprawny w postaci błędnego niezastosowania (poprawnym metodycznie winno być raczej obrazy przepisu wobec jego niezastosowania), niemniej możność badania z urzędu przez Naczelny Sąd Administracyjny przestrzegania w toku realizacji funkcji kontrolnych wojewódzkich sądów administracyjnych tej zasady wobec jej konstytucyjnej genezy, pozwala poddać weryfikacji ten zarzut skargi kasacyjnej. Rozwinięcie ww. zarzutu zawarte w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia prowadzi do wniosku, że sedno naruszeń zarzucanych Sądowi pierwszej instancji skarżący kasacyjnie upatruje w uchybieniach przy ocenie dowodów i ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Artykuł 2a o.p. możliwy jest do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny, co przy uwzględnieniu wykładni językowej tej regulacji oznacza, że norma prawna w niej zawarta wprowadza nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do litery prawa (cytowana "treść przepisów"), a nie stanu faktycznego jako wyniku stosowania proceduralnych przepisów podatkowych traktujących o regułach gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Istotne pozostaje, że za pomocą art. 2a o.p. nie można forsować zarzutów sprowadzających się do kwestionowania stanu faktycznego sprawy, a to próbuje uczynić skarżący. Po wtóre zaś, w sprawie nie zachodzi potrzeba rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego, bowiem - jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia – ramy postępowania dowodowego zakreśla wykładnia norm prawa materialnego mogących mieć zastosowanie, a w świetle sporu zarysowanego w sprawie ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji w procesie badania legalności aktów podatkowych, błędów w tym zakresie się nie dopuściły. Powyższa konstatacja dotyczy w szczególności zarzutu, w jakim odnosi się do art. 10 ust. 2 p.p. i wyrażonej tam (w odróżnieniu do art. 2a o.p.) dyrektywy rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy. Zwrócenia uwagi wymaga, że skarżący błędnie identyfikuje jako element stanu faktycznego, który winien podlegać korzystnej wykładni, uznanie, że "Nadleśnictwo (...) nie może być uznane za podatnika podatku od nieruchomości lecz jest podatnikiem podatku leśnego i rolnego", co z kolei stanowi element subsumpcji prawa materialnego. 3.6. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. sędzia A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia S. Bogucki sędzia J. Sokołowska