III FSK 994/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Rejonowego w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1258/24, w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2024 r., nr SKO.FP/41.4/370/2024/12134, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 10 kwietnia 2025 r., I SA/Gl 1258/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: ,,Spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 30 sierpnia 2024 r., nr SKO.FP/41.4/370/2024/12134, w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wnioskiem z 5 stycznia 2021 r. Spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. Decyzją z 14 czerwca 2022 r. Prezydent Miasta R. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości 3.752.529 zł. Decyzją z 29 września 2022 r. SKO w Katowicach utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jednak wyrokiem z 11 kwietnia 2023 r., I SA/GI 1541/22, WSA w Gliwicach uchylił decyzję organu odwoławczego. Kolejną decyzją z 16 listopada 2023 r., SKO w Katowicach uchyliło decyzję Prezydenta Miasta R. z 14 czerwca 2022 r. i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2016 rok w wysokości 3.752.529 zł i określiło Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 15.492.290 zł. W konsekwencji powyższego powstała nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r., którą organ pierwszej instancji zwrócił 14 grudnia 2023 r. na rachunek bankowy Spółki. Pismem z 29 kwietnia 2024 r. Spółka wystąpiła o "zwrot oprocentowania nadpłaty" w podatku od nieruchomości w odniesieniu do nadpłaty stwierdzonej za 2016 r. Decyzją z 28 maja 2024 r. Prezydent Miasta R. odmówił Spółce oprocentowania nadpłaty, a zaskarżoną decyzją z 30 sierpnia 2024 r. SKO w Katowicach utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organów, Spółce nie należy się oprocentowanie od nadpłaty, bowiem nadpłata ta została zwrócona w ciągu 30 dni od wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z poźn. zm. dalej: "o.p."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając decyzję SKO w Katowicach, stwierdził, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych m.in. w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń nie ulega wątpliwości, że decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana 16 listopada 2022 r., czyli po ponad roku i 10 miesiącach od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem sądu, twierdzenia organu, że nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 2 o.p.) nie mają - w świetle o.p. - żadnego wpływu na powstanie prawa do oprocentowania nadpłaty czy też jej wysokość. Oprocentowanie przysługuje spółce od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego, że zwrot nadpłaty miał miejsce przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył Prokurator Rejonowy w R. (dalej: "Prokurator"). Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 75 § 4a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na gruncie niniejszej sprawy oprocentowanie przysługuje podatnikowi wobec niewydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją w sytuacji, w której postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego co implikuje obowiązek organu podatkowego do ustalenia tegoż zobowiązania w prawidłowej wysokości, 2) art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i art. 77 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art.75 § 4a o.p. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, iż podatnikowi przysługuje oprocentowanie mimo że nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie 30 dni od daty wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę i określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W oparciu o powyższe zarzuty, Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w pełni podzieliło pogląd Prokuratora w niej wyrażony, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, oświadczył, że nie wnosi żądania o przeprowadzenie rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Prokuratora nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Istota zarzutów kasacyjnych dotyczy wzajemnych relacji art. 78 § 3 pkt 3 lit. a oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. w zakresie przesłanek oprocentowania nadpłaty. W pierwszej kolejności należy wskazać na ogólną regułę wynikającą z art. 78 § 1 o.p., która mówi, że nadpłaty (podatku) podlegają oprocentowaniu. Jest ona odpowiednikiem innej reguły, zgodnie z którą od zaległości podatkowych należne są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 o.p.). Obie te reguły zostały odrębnie uszczegółowione w przepisach o.p. i nie można oczywiście stwierdzić, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania w zakresie oprocentowania nadpłat oraz odsetek od zaległości podatkowych, są w pełni symetryczne. Dokonując interpretacji tych przepisów należy mieć jednak na uwadze regułę ogólną, która ich dotyczy. Szczegółowe przypadki oprocentowania nadpłat zostały określone w art. 78 § 3 o.p. Należy zgodzić się z poglądem, że jest to katalog zamknięty, dlatego sama okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty (J. Rudowski, komentarz do art. 78 o.p. [w:] S. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Trzeba jednak zauważyć, że przypadki te nie zostały przez ustawodawcę określone w ten sposób, że tylko jeden z nich (przy spełnieniu określonych w nim warunków) może być podstawą żądania oprocentowania nadpłaty. Innymi słowy mówiąc, oprocentowanie nadpłaty przysługuje w każdym przypadku, który spełnia przesłanki określone w art. 78 § 3 o.p. I odwrotnie, brak spełnienia przesłanek w jednym z określonych w art. 78 § 3 o.p. przypadków, nie oznacza braku spełnienia przesłanek innego przypadku. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, niezależne przypadki oprocentowania nadpłaty określone zostały w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b o.p. Pierwszy z nich dotyczy sytuacji, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Drugi zaś odnosi się do sytuacji, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Nie są to przypadki, które się wzajemnie wykluczają. Nie jest bowiem wykluczone, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p.), a jednocześnie nadpłata stwierdzona decyzją nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p.). Nie jest też wykluczone, że nadpłata stwierdzona decyzją została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, co oznacza brak spełnienia przesłanek z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p., ale decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co jednak wypełnia przesłanki z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. W tej sprawie nie ma wątpliwości, że nadpłata podatku w podatku od nieruchomości za 2016 r., stwierdzona decyzją SKO Katowicach z 16 listopada 2023 r., została przez organ podatkowy pierwszej instancji zwrócona Spółce 14 grudnia 2023 r., tj. w ciągu 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Bezspornie więc nie zachodzi tu przypadek określony w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p. Słusznie jednak sąd pierwszej instancji zauważył, że decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po ponad roku i dziesięciu miesiącach od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co wypełnia przesłanki oprocentowania nadpłaty, określone w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. Nie przekonuje argumentacja Prokuratora, że "(...)treść art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. powinna się odnosić do sytuacji, w której organ podatkowy nie ustala jednocześnie wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie - na skutek wątpliwości co do złożonego zeznania (deklaracji) prowadzi postępowanie w przedmiocie nadpłaty i bez ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, wydaje decyzję w tej sprawie (pozytywną). (...)W sytuacji natomiast, gdy koniecznym staje się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, mając na uwadze to, iż nierzadko postępowania w takim przedmiocie charakteryzują się dużym stopniem skomplikowania i czasochłonności (...), oprocentowanie nadpłaty winno być ustalane w oparciu o treść art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p.(...)" - s. 6 i 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej. Takie rozumienie przywołanych przepisów stoi w sprzeczności z ich językową i systemową wykładnią. Z brzmienia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. nie wynika bowiem, że przepis ten może mieć zastosowanie tylko w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdza w decyzji nadpłatę bez jednoczesnego określania wysokości zobowiązania podatkowego. Należy też zauważy, że zgodnie z art. 75 § 4 o.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 o.p.). Nie można zatem twierdzić, że art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p., może mieć zastosowanie tylko w przypadku, gdy organ nie kwestionuje wysokości skorygowanego zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdza w decyzji nadpłatę. Jeżeli organ nie kwestionuje wysokości zobowiązania wynikającego z korekty deklaracji podatkowej, powinien zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji o jej stwierdzeniu. Nie zmienia tego przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 75 § 4a o.p., z którego wynika, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 75 § 4a o.p., a także art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i art. 77 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art.75 § 4a o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjnym, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Spółki o zasądzenie od Prokuratora kosztów postępowania kasacyjnego, należy wyjaśnić, że nie ma ku temu podstaw prawnych. W świetle uchwały 7 sędziów NSA z 3 lipca 2017 r., I OSP 1/17, prokurator, który działając na prawach strony na podstawie art. 8 § 1 p.p.s.a., zainicjował postępowanie sądowoadministracyjne lub zgłosił w nim udział w interesie ogólnym - w celu ochrony praworządności, nie może zostać obciążony kosztami postępowania sądowoadministracyjnego. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie ogólna reguła z art. 199 p.p.s.a. mówiąca o tym, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski SNSA Tomasz Kolanowski