III FZ 48/24

Dnia 26 marca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia M. M. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 789/23 w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia z 25 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich postanawia oddalić zażalenie. Postanowieniem z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 789/23, w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 61 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący nie wykazał, że w jego przypadku udzielenie ochrony tymczasowej wynikającej z powołanych wyżej przepisów jest obiektywnie zasadne. Uzasadniając zawartą we wniosku argumentację jedynie wybiórczo przedstawił dowody na jej poparcie, pod kątem spełniania przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. W szczególności, nie udokumentował aktualnej kondycji finansowej firmy, w której posiada udziały deklarując jedynie, że nie uzyskuje z tego tytułu przychodów oraz nie pobiera wynagrodzenia z tytułu bycia członem zarządu w tej firmie. Oświadczenie to jednak należy uznać za niewiarygodne, skoro z załączonych wydruków– Lista płac (9/2023 i 10/2023) wynika, że skarżący otrzymał wynagrodzenie w kwocie brutto 14.185,48 zł (10.000 zł netto). Zdaniem Sądu, obraz aktualnych możliwości płatniczych strony został zatem przedstawiony wybiórczo. Nadto, skarżący nie poparł żadnym dowodem, że blokada jego rachunku bankowego spowoduje brak możliwości dalszego funkcjonowania zarówno strony, jak i pozbawi rodzinę pokrycia kosztów utrzymania i wydatków comiesięcznych rzędu ponad 11 tys. zł (z różnych tytułów, w części z tytułu zobowiązań prywatnoprawnych). Sąd pozbawiony został zatem możliwości porównania zawartych we wniosku twierdzeń choćby o realnej obawie zagrożenia egzystencji strony i jego rodziny. Brak jest też możliwości dokonania weryfikacji twierdzeń strony, że blokada rachunku bankowego skarżącego pozbawi go możliwości utrzymania swojej rodziny. Okoliczności tej skarżący nie poparł żadnymi dowodami (brak załączonej historii operacji na jego rachunku bankowym), a która umożliwiłaby Sądowi analizę przepływu środków finansowych na tym rachunku i oceny pod kątem zaistnienia obawy wskazanej we wniosku. Do wniosku nie załączono również chociażby zestawienia posiadanych składników majątkowych czy też deklaracji podatkowych (zeznań podatkowych) za ostatnie lata podatkowe. Wątpliwości zaistniałych w sprawie nie rozwiał też sam skarżący argumentując, że płynnie co miesiąc jego rodzina ponosi stałe wydatki w kwocie ponad 11 ty. zł, a co miałoby stanowić o tym, że byt gospodarczy strony jest zagrożony. Sąd nie miał w tym względzie żadnego punktu odniesienia, z uwagi na brak dowodów w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na obecnym etapie postępowania wpadkowego argumentacja wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu musi w sposób przekonywujący wskazać na konkretne relacje między brakiem wstrzymania zaskarżonej decyzji, a wystąpieniem zagrożeń z art. 61 § 3 p.p.s.a. Pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości. II. Na zasadzie art. 194 § 3 w zw. z art. 46 § 1 p.p.s.a. zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1/ naruszenie art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uznanie, że Skarżący nie wykazał realnego zagrożenia jakie pociągnęłoby za sobą wykonanie zaskarżonej decyzji nakazującej mu uiścić podatek w wysokości 81 563,05 zł (na dzień 25.10.2023 r.), w oparciu o: błędne uznanie, że oświadczenie Skarżącego w przedmiocie braku uzyskiwania przychodów z tytułu udziałów posiadanych w Spółce X i braku pobierania wynagrodzenia z tytułu bycia członkiem zarządu, należy uznać za niewiarygodne, wobec znajdującej się w aktach sprawy listy płac, z której wynika, że skarżący pobierał wynagrodzenie, podczas gdy w twierdzeniach skarżącego nie ma sprzeczności, albowiem wynagrodzenie Skarżący uzyskuje z tytułu stosunku pracy, tj. zatrudnienia na stanowisku dyrektora generalnego, nie pobiera natomiast odrębnego wynagrodzenia za reprezentowanie spółki (z tytułu bycia członkiem zarządu), uznanie, że skarżący nie udokumentował aktualnej kondycji finansowej Spółki X, podczas gdy Skarżący nie uzyskuje dochodów z posiadanych w tej firmie udziałów, więc przedstawianie tej dokumentacji nie było zasadne i konieczne, uznanie, że skarżący nie wykazał żadnym dowodem, że blokada rachunku bankowego skarżącego pozbawi go możliwości utrzymania swojej rodziny, podczas gdy zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego (blokada) na dzień składania wniosku było zdarzeniem przyszłym i nie mogło być udowodnione, natomiast w świetle przedstawionych dowodów oraz wiedzy i zasad doświadczenia życiowego blokada rachunku na kwotę ok. 400 tys. zł (kwota zobowiązań wynikających z trzech decyzji organu) oraz zajęcie wynagrodzenia za pracę, w sytuacji gdy Skarżący osiąga dochód w wysokości 10 tys. zł netto, ponosi koszty w wysokości ok. 11 tys. zł i nie posiada majątku, który mógłby spieniężyć, jest zdarzeniem w sposób oczywisty wpływającym zdolność utrzymania rodziny, błędne uznanie, że byt rodziny nie jest zagrożony, skoro rodzina ma obecnie środki na ponoszenie wydatków rzędu 11 tys. zł miesięcznie, a więc zmarginalizowanie zagrożenia dla zaspokajania podstawowych potrzeb rodziny, jakie niesie prowadzenie egzekucji zobowiązań w wysokości ok. 400 tys. zł, błędne uznanie, że skarżący oczekuje, że przez wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji, zobowiązania z nich wynikające, zostaną "niejako przerzucone na Skarb Państwa czy też innych podatników", podczas gdy instytucja wstrzymania nie prowadzi do zwolnienia z obowiązku płatności zobowiązań (jak np. umorzenie w trybie art. 67a § 1 pkt 3 o.p), a jedynie do czasowej ochrony przed wykonaniem decyzji na czas rozpoznawania skarg przez sąd administracyjny, zaś celem skarżącego nie jest uniknięcie ponoszenia zobowiązań (jeśli Sąd orzeknie o ich zasadności), natomiast uniknięcie trudnych do odwrócenia skutków w sferze indywidualnym członków rodziny (zapewnienie podstawowych potrzeb, w tym warunków lokalowych), na czas rozpoznawania Decyzji przez sąd administracyjny, zmarginalizowanie skutków egzekucji zobowiązań podatkowych w oparciu o uznanie, że skutki finansowe nie mają charakteru nieodwracalnego, ponieważ gdyby decyzje okazały się wadliwe, skarżącemu przysługiwałyby roszczenia odszkodowawcze, co podważa instytucję wstrzymania wykonania decyzji – w świetle tej wykładni nigdy nie zachodzi potrzeba wstrzymywania wykonania jakiejkolwiek decyzji, ponieważ szkoda może być naprawiona w drodze roszczeń odszkodowawczych, co skutkowało odmową wstrzymania wykonania decyzji w całości przez Sąd pomimo, że Skarżącemu wskutek wykonania decyzji grozi realne niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, co zostało przez niego we wniosku wykazane i poparte dokumentami źródłowymi; 2/ naruszenie art. 166 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: ograniczenie uzasadnienia postanowienia do ogólnikowego stwierdzenia o wybiórczym przedstawieniu przez skarżącego dokumentacji dotyczącej kondycji finansowej, mimo że skarżący udokumentował osiągane dochody (przez przedstawienie listy płac) i ponoszone przez rodzinę koszty (przez przedstawienie umów kredytowych, decyzji ratalnej, faktur za usługi telekomunikacyjne, faktur za energię elektryczną) i oświadczył, że nie posiada nieruchomości i ruchomości, które mógłby sprzedać, ani wierzytelności, których odzyskanie mogłoby poprawić kondycję finansową skarżącego, braku uzasadnienia dlaczego skarżący powinien był, tak jak twierdzi Sąd I instancji, udokumentować sytuację finansową Spółki, w której posiada udziały, skoro nie uzyskuje dochodów z tytułu posiadanych w niej udziałów. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia w całości do czasu rozstrzygnięcia zażalenia. Wniesiono także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: - umowy o pracę ze Spółką X z dnia 1 kwietnia 2023 r. – Załącznik nr 1, na okoliczność: pobierania przez Skarżącego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę na stanowisku dyrektora generalnego, braku pobierania odrębnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, - zrzutu ekranu – zawiadomienia o zajęciu w dniu 28 listopada 2023 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. kwoty 337.887,00 zł na rachunku bankowym Skarżącego – Załącznik nr 2, - zrzutu ekranu – zawiadomienia o zajęciu w dniu 11 grudnia 2023 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. kwoty 5.716,00 zł na rachunku bankowym Skarżącego – Załącznik nr 3, - zrzutu ekranu – informacji o stanie środków na rachunku bankowym Skarżącego na dzień 04.01.2024 r. – Załącznik nr 4, - łącznie na okoliczność: zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego w związku z wszczęciem egzekucji zobowiązania wynikającego z pozostałych dwóch decyzji organu (z dnia 25 września 2023 r., o wskazanych numerach), urzeczywistnienia ryzyka wskazywanego we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Wniesiono o uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia w całości oraz o rozpoznanie sprawy na nowo poprzez orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, w razie nieuwzględnienia wniosku, na podstawie art. 188 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, względnie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. wnoszę o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania zażaleniowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 61 § 1 p.p.s.a. wniesienie skargi do sądu nie wstrzymuje wykonania aktu, a takim aktem jest między innymi decyzja. Zgodnie z art. 61 § 3 p.p.s.a.: "Po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy.". Sąd administracyjny może zatem wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania aktu w razie zajścia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W orzecznictwie wskazuje się, że niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody nie musi mieć charakteru materialnego. W przesłance tej chodzi o taką szkodę, która nie będzie mogła być zrekompensowana wskutek zwrotu wyegzekwowanego świadczenia, jak również nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu. Trudne do odwrócenia skutki to takie prawne lub faktyczne skutki egzekucji, które - raz zaistniałe - powodują na tyle istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, że powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków. Zarówno we wniosku o udzielenie ochrony tymczasowej, jak i w zażaleniu pełnomocnik skarżącego żadnej z tych przesłanek nie wykazał. Nie było też podstaw, aby uznać, że powołane w zażaleniu okoliczności na temat jego sytuacji spełniały zakres co najmniej jednej z przesłanek wstrzymania wykonania decyzji. Skarżący wskazał bowiem na typowe, a nie nadzwyczajne, skutki egzekucji świadczenia pieniężnego wiążące się z natury rzeczy z utratą majątku. Ochrona tymczasowa nie służy zaś zabezpieczeniu strony postępowania przed jakimikolwiek skutkami wykonania zaskarżonej decyzji, lecz jedynie przed takimi, których nie można byłoby naprawić w razie ewentualnego uwzględnienia skargi. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu meriti wynika, że skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie instytucji określonej w art. 61 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że argumentacja wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu musi w sposób przekonywujący wskazywać na konkretne relacje między brakiem wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji a wystąpieniem zagrożeń z art. 61 § 3 p.p.s.a. Zatem w świetle braku przedstawienia przez skarżącego pełnego obrazu swojej sytuacji majątkowej nie można ocenić za zasadne zarzuty podniesione w zażaleniu. Trzeba też wyjaśnić, że faktu egzekwowania nawet znacznego obowiązku pieniężnego nie można utożsamiać z niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody czy spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Samo wykonanie świadczenia pieniężnego nie wywoła nieodwracalnych skutków, gdyż ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji spowodowałoby konieczność zwrotu wyegzekwowanej należności wraz z odsetkami. Należy wskazać, że - po pierwsze - zgodnie z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może m.in. rozłożyć zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na raty, a to może przyczynić się do zachowania stabilności finansowej. Po drugie zaś - w świetle art. 8-10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.) dopuszczalność prowadzenia egzekucji jest ograniczona do zakresu, w jakim nie zostanie zagrożone minimum utrzymania dłużnika i osób pozostających według ustawowego obowiązku na jego utrzymaniu. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza art. 61 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze przede wszystkim wnioski sformułowane przez skarżącego na etapie postępowania zażaleniowego, mające wskazywać na pogorszenie się jego sytuacji finansowej, wyjaśnia, że na obecnym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje ponownie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, ale bada zgodność z prawem działania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a więc rozstrzyga na podstawie stanu, jaki istniał w dacie orzekania przez ten Sąd. Wykluczone jest więc przeprowadzanie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentów stanowiących załącznik do rozpoznawanego zażalenia. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania zażaleniowego, ponieważ przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości orzeczenia co do zwrotu kosztów w postępowaniu zażaleniowym. Zgodnie z art. 209 p.p.s.a., wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. W przepisie tym został określony zamknięty katalog orzeczeń, w których sąd obligatoryjnie rozstrzyga o zwrocie kosztów postępowania i dotyczą one wyłącznie postępowania kasacyjnego zakończonego wyrokiem.