VIII SA/Wa 789/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 25 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Pan M. M. (dalej: Skarżący lub Strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) z 25 września 2023 r. znak [...]. Decyzją tą Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. (dalej: Naczelnik US lub Organ I instancji) z 15.12.2022 r. nr [...], wydanej w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z [...] Sp. z o.o. (dalej jako Spółka) za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za 07-12/2017 r. w kwocie 91.119,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (liczonymi na dzień wydania decyzji) w kwocie 41.966,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 6.239,86 zł: 1. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za 07-09/2017 r. w kwocie 41 960,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (liczonymi na dzień wydania decyzji) w kwocie 19 791,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2 894,81 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, 2. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Powołaną na wstępie decyzją z 15.12.2022 r. Naczelnik US: • umorzył postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z [...] Sp. z o.o. za zaległości tej Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za 01-08/2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, • orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za 07-12/2017 r. w łącznej kwocie 91 119,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (liczonymi na dzień wydania decyzji) w kwocie 41 966,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 6 239,86 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego zarzucił naruszenie: 1. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: op lub ordynacja podatkowa) Ordynacja podatkowa poprzez: i. odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z: - wniosku o ogłoszenie upadłości z 3 sierpnia 2018 r., - zeznań strony, - zeznań R. Z., - oświadczenia R. Z. wobec uznania, że dowody te nie mają wpływu na dalszy przebieg postępowania podatkowego, podczas gdy ich przeprowadzenie w oczywisty sposób przyczyniłoby się do ustalenia wszystkich okoliczności sprawy (których nie zbadał organ), a szczególności okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ii. ustalenie w oparciu o wpis w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu do 19 listopada 2019 r., podczas gdy wpis ten ma charakter jedynie deklaratoryjny i miarodajna faktyczna rezygnacja z funkcji prezesa zarządu (skuteczna 12 kwietnia 2019 r.), iii. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na uznaniu, że "w dniu 26.07.2017 r. zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości" (str. 14 decyzji), i niewypłacalność tożsama z 3- miesięcznym opóźnieniem w płatności należności z tytułu podatku od towarów i usług za 02/2017 r. oraz 03/2017 r., podczas gdy dla zaistnienia stanu niewypłacalności konieczne jest, aby niewykonywanie zobowiązań miało charakter trwały i dotyczyło przeważającej części zobowiązań, iv. błędne uznanie, że złożony 3 sierpnia 2018 r. wniosek o ogłoszenie upadłości należy uznać za spóźniony z tego względu, że postanowieniem z 11 kwietnia 2019 r. Sąd Rejonowy dla m. st. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas gdy dla oceny złożenia wniosku we właściwym czasie, miarodajne jest wyłącznie jego zgłoszenie, a nie skutek tego wniosku, jakim jest ogłoszenie, bądź brak ogłoszenia upadłości, 2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ordynacja podatkowej poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu, przejawiające się w szczególności wewnętrznie sprzecznymi twierdzeniami - z jednej strony uznaniem, że "niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań" (str. 13 decyzji), a z drugiej zaś, że "nie każdy stan, w którym dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powoduje, że jest on niewypłacalny" (str. 13-14 decyzji), 3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa z zw. z art. 10 i 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan niewypłacalności powstaje z momentem niezapłacenia jednego czy kilku długów i nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, podczas gdy niewykonywanie zobowiązań (stan niewypłacalności) w okresie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, powinno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, czego wbrew twierdzeniom organu nie można utożsamiać z 3-miesięczną zaległością w płatności podatku od towarów i usług za 02/2017 r. oraz 03/2017 r. Pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: a) zawiadomienia o zwołaniu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] z dnia 25 marca 2019 r., na okoliczność: złożenia przez Skarżącego rezygnacji i zwołania zgromadzenia wspólników, skutecznej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu 12 kwietnia 2019 r., b) umowy z ZUS nr [...] i nr [...] o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek, na okoliczność: sukcesywnego spłacania zobowiązań względem ZUS już po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, c) pisma ZUS z 5 grudnia 2019 r., na okoliczność: sukcesywnego spłacania do grudnia 2019 r. zobowiązań względem ZUS, możliwości płatniczych Spółki po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, d) sprawozdania finansowego za 2017 r., e) bilansu Spółki na 15 lipca 2018 r., łącznie na okoliczność: stosunku aktywów do zobowiązań Spółki na: 31.12.2016 r., 15.07.2018 r., 31.12.2017 r., braku wystąpienia przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 2 PrUp przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, braku podstaw do wcześniejszego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z wystąpieniem przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 1 PrUp. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego miał na celu przedstawienie pełnej sytuacji finansowej Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, w tym potwierdzenie działań mających na celu poprawę kondycji finansowej Spółki. Świadczyć o tym miały rozmowy prowadzone z R. Z. w przedmiocie dokapitalizowania (w okresie gdy powstawały pierwsze zaległości) Spółki kwotą co najmniej 500 tysięcy złotych, która bez najmniejszych wątpliwości pozwoliłaby na spłatę wszystkich wierzytelności Spółki. Skarżący miał zaufanie do inwestora z uwagi na łączące ich więzi prywatne (ojciec chrzestny Skarżącego), jak i fakt, że to z jego rekomendacji Skarżący został powołany na prezesa zarządu Spółki. Podobnie w przypadku odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. Z., pełnomocnik podkreślił, że dowód ten został powołany na okoliczność prowadzonych ze Skarżącym rozmów w przedmiocie dokapitalizowania Spółki. Zdaniem Skarżącego, zasadne było także dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z samego wniosku o ogłoszenie upadłości z 3 sierpnia 2018 r. Jego zdaniem nie można uznać wniosku za spóźniony na tej podstawie, że postanowieniem z 11 kwietnia 2019 r. Sąd Rejonowy dla m.[...] W.w W. w sprawie o sygn. [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości. Dla stwierdzenia braku winy członka zarządu miarodajne jest bowiem samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie jego wynik. Skarżący podnosił, że nie można bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego (bez zbadania stanu finansowego Spółki) jednoznacznie stwierdzić, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Zarzucał też, że ustalenia organu co do momentu zaistnienia stanu niewypłacalności nie są jednoznaczne. O tym, że Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, świadczy również to, że Spółka już po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nadal dokonywała sukcesywnej spłaty zobowiązań. Spółka zawarła z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych umowę nr [...] oraz [...] i rozłożyła zobowiązania z tytułu składek na raty co skutkowało tym, że zobowiązania te nie były wymagalne. Raty były spłacane aż do grudnia 2019 r. Również dokumenty finansowe Spółki wykluczają, iż we wcześniejszym etapie wystąpiła alternatywna przesłanka niewypłacalności - z art. 11 ust. 2 PrUp. Pełnomocnik załączył do odwołania sprawozdanie finansowe za 2017 r. (zawierające bilans na 31.12.2017 r. i 31.12.2016 r.) oraz bilans na 15 lipca 2018 r. i podniósł, że z dokumentów tych wynika, że zobowiązania (z wyłączeniem rezerw na zobowiązania i zobowiązań wobec jednostek powiązanych) przekraczały wartość aktywów Spółki w bilansie na 31.12.2017 r. i 15.07.2018 r. W bilansie na 31.12.2016r. wartość aktywów Spółki (919.002,93 zł) przekraczała wysokość zobowiązań (438.345,04 zł) ponad dwukrotnie. Dyrektor IAS uzasadniając zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania przed Organem I instancji. Uznał, że skoro Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wszczął w [...] Sp. z o.o. kontrolę w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: 1.01.2017 r. - 30.09.2017 r., to za ten okres pozostaje właściwy do wydania decyzji wymiarowej jak również wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności (zgodnie z art. 18b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Tym samym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś.nie mógł wydać decyzji za ten sam okres. Zatem decyzja Naczelnika US z 15.12.2022 r. nr [...] w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za 07- 09/2017 r. w kwocie 41 960,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (liczonymi na dzień wydania decyzji) w kwocie 19 791,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2 894,81 zł, w ocenie organu odwoławczego wymagała uchylenia, a postępowanie w tej części - umorzenia jako bezprzedmiotowe. Następnie Dyrektor IAS dokonał ustaleń co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Stwierdził, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu na skutek zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia. Uznał też, że decyzja organu I instancji została wydana w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 op. Następnie Dyrektor IAS wyjaśnił zasady odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki wynikające z przepisów Rozdziału 15 Działu III ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że zaległości Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 10-12/2017 r. powstały w wyniku nieuregulowania w terminie całości zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji podatkowej PIT-4R za 2017 r., złożonej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W.-S. W związku z powstałymi zaległościami Naczelnik US wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z 24.01.2019 r., doręczony Spółce 31.01.2019 r., zaś zawiadomieniem z 25.01.2019 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 10-12/2017 r. zostało wszczęte przez Naczelnika US 4.10.2022 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z 27.09.2022 r. nr [...]. Dyrektor IAS przyjął następnie, że w sprawie wykazane zostało spełnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu tej Spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją, które w świetle treści art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 361; dalej: updof) upływały odpowiednio: 20.11.2017 r., 20.12.2017 r. i 22.01.2018 r. co wynika wprost z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego. Został wykreślony zaś 19.11.2019 r. Z akt sprawy wynika również, że złożył rezygnację z pełnionej funkcji, która 25.04.2019 r. została przyjęta Uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Zdaniem DIAS jednak, rezygnacja ta zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] Wydział KRS z 7.08.2019 r. o nr [...] nie została skutecznie złożona. Niezależnie od kwestii skuteczności rezygnacji z funkcji członka zarządu, Dyrektor IAS stwierdził, że poza sporem pozostaje fakt pozostawania przez Skarżącego prezesem zarządu [...] Sp. z o.o. w okresie powstania zaległości podatkowych objętych niniejszą decyzją. Zatem spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, Organ odwoławczy przytoczył przebieg postępowania egzekucyjnego wszczętego przez Naczelnika Pierwszego M.Urzędu Skarbowego w W. i kontynuowanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś.. Dokonane z toku postepowania egzekucyjnego zajęcia okazały się nieskuteczne. Spółka mimo wezwań nie wskazała majątku, z którego można by dokonać zaspokojenia zaległości. Spółka miała otwartych 59 tytułów wykonawczych, wystawionych w okresie od 14.06.2018 r. do 24.01.2020 r. przez różnych wierzycieli. Z egzekucji uzyskano kwoty w wysokości 78.028,00 zł, które zostały rozliczone na inne niż objęte niniejszą decyzją zaległości Spółki. W konsekwencji, postanowieniem z 29.01.2021 r. nr [...], na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427; dalej: "upea") Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone między innymi na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 10-12/2017 r., objęte zaskarżoną decyzją. Dyrektor IAS uznał, że okoliczności te pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu I instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych wart. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Dalej Organ odwoławczy ocenił, czy zachodzą przesłanki egzoneracyjne wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 op. Dodał, że ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności ciąży na stronie postępowania podatkowego. Jednak organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku restrukturyzacyjnego (wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu) nie wypełnił w terminie lub ponosi winę za jego niewypełnienie. Ocena zaś kiedy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wniosku restrukturyzacyjnego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana na gruncie przepisów ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm.; dalej: "Pup."). Organ odwoławczy przytoczył następnie treść art. 10 i art. 11 ust. 1, 1a i 2 tej ustawy. Wskazał, że domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zaistnienie chociażby jednej z tych przesłanek daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. Dyrektor IAS przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że "niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich". Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dyrektor IAS uznał w tym względzie, że organ podatkowy I instancji słusznie przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległość podatkową [...] Sp. z o.o. Spółka zaprzestała natomiast wykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych, w czasie gdy Skarżący pozostawał prezesem jej zarządu. O powyższym świadczą zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 07-12/2017 r., 01-08/2018 r. i podatku od towarów i usług za 02-11/2017 r., 04- 07/2018 r. w łącznej kwocie 363 218,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ponadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z 25.08.2022 r. wskazał, że [...] Sp. z o.o. posiadała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres 5-6/2017, 10/2017 - 8/2018. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań od 27.03.2017 r. (termin płatności pierwszego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 02/2017 r.). Opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące 28.06.2017 r. (Spółka nie uregulowała także kolejnych zobowiązań podatkowych). Zatem stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe 28.06.2017 r. Skoro dłużnik w świetle przepisów prawa upadłościowego jest obowiązany nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to zgłoszenie wniosku przez zarząd Spółki winno nastąpić najpóźniej 28.07.2017 r. Jak wynika z akt sprawy Spółka od 27.03.2017 r. zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań. Stan niewypłacalności z każdym miesiącem się utrwalał. Spółka generowała kolejne zaległości w 2017 r. i 2018 r. Łącznie Spółka wygenerowała znaczne zaległości: w podatku dochodowym od osób fizycznych za 07-12/2017 r., 01-08/2018 r. i w podatku od towarów i usług za 02- 11/2017 r., 04-07/2018 r. w łącznej kwocie 363 218,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ponadto posiadała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres 5-6/2017,10/2017 - 8/2018. Co więcej, do majątku Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w latach 2018-2019 przez szereg innych, niż Skarb Państwa wierzycieli. Zatem w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości wskazane w art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 Pup. Obowiązkiem członka zarządu spółki, wynikającym z art. 21 powołanej ustawy było zaś zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dyrektor IAS wskazał, że postanowieniem z 11.04.2019 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla miasta [...] W. w W., X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego, a zatem majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarczał jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Wynika z tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości zasadnie został uznany za spóźniony i jako taki nie mógł uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Dyrektor IAS dopuścił i przeprowadził dowody z dokumentów przedłożonych do odwołania. Ocenił następnie, że umowy z ZUS z 11.09.2018 r. o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek tym bardziej potwierdzają, że już od czerwca 2017 r. Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe. Bowiem od momentu powstania zaległości z tytułu składek za: 05,06/2017, 10/2017-07/2018 do 11.09.2018 r. Spółkę obciążały te zaległości. Brak terminowego opłacania składek ZUS od czerwca 2017 roku i zawarcie we wrześniu 2018 roku umów o rozłożenie zaległości w składkach na raty z całą pewnością nie świadczą o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Również pismo ZUS z 5 grudnia 2019 r. potwierdza, że Spółka trwale od czerwca 2017 r. pozostawała w stanie niewypłacalności. Bowiem zgodnie z informacją zawartą w ww. piśmie Spółka nie opłacała rat zgodnie z ustalonym w umowach harmonogramem. Dalej Dyrektor IAS omówił przedłożone sprawozdania finansowe za 2017 r. i bilans Spółki na 15 lipca 2018 r. Przedłożone do odwołania dokumenty finansowe Spółki świadczą o tym, że przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe nie wystąpiła zanim Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Powyższe nie stanowi przesłanki zwalniającej z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość. W sprawie wystąpiły bowiem podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nawet przy dobrej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, nieregulowanie zobowiązań z innych przyczyn, niż brak odpowiednich środków - staje się podstawą do wystąpienia z wnioskiem o upadłość. Dyrektor IAS uznał, że nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowego dowodu z wniosku o ogłoszenie upadłości z 3 sierpnia 2018 r., gdyż organ nie negował okoliczności faktycznej, że Skarżący złożył ten wniosek jednak, jak zostało to już wykazane, wniosek ten był spóźniony. Odnosząc się do wniosków dotyczących zamiaru dokapitalizowania Spółki przez wspólnika Dyrektor IAS wskazał, że ustalenie zaistnienia okoliczności obligujących do zgłoszenia wniosku o upadłość osoby prawnej jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Przepisy Prawa upadłościowego obowiązku/terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie uzależniają od wykazania okoliczności dotyczących podejmowanych działań w celu pozyskania środków finansowych przez dłużnika i zamiaru spłaty zaległości, w tym prowadzonych w tym celu rozmów, czy oceny realności powodzenia prowadzonych działań, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla wykazania, czy wniosek o upadłość Spółki został zgłoszony we właściwym terminie, nie mają znaczenia podejmowane przez Skarżącego działania ratownicze. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo występowania stosownych ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić zobowiązania. Jeśli jednak takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść odpowiedzialność finansową. Dyrektor IAS za niezasadne uznał pozostałe zarzuty odwołania kwitując, że Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący był świadomy zaległości Spółki, podejmując działania mające na celu poprawę jej sytuacji i spłatę zaległości podatkowych, zaniechał jednak zainicjowania w odpowiednim czasie postępowania upadłościowego. Nie wystąpiły zatem przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego jako jedynego członka zarządu. Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też innych naruszeń przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję I Instancji (co do pkt 2), tj. w części orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 10-12/2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi oraz poprzedzającej jej decyzji I Instancji w części, w której została utrzymana w mocy przez decyzję II Instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, pełnomocnik Strony postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1/ postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "op") poprzez: zaniechanie dokonania właściwej analizy stanu finansowego Spółki w okresie, w którym Skarżący formalnie zasiadał w zarządzie i dowolne uznanie, że 28.06.2017 r. był momentem w jakim Spółka stała się niewypłacalna i data ta jest tożsama z momentem upływu 3 miesięcy od nieuregulowania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2017 r., podczas gdy niewypłacalność musi mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia dowodu z wniosku o ogłoszenie upadłości z 3 sierpnia 2018 r. wobec automatycznego uznania, że wniosek ten był spóźniony w sytuacji gdy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie jest okolicznością zwalniającą członka z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, dlatego okoliczności towarzyszące jego złożeniu, w tym ówczesna sytuacja finansowa Spółki, powinny zostać poddane wnikliwej ocenie Organu, zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań Skarżącego, świadka R. Z. oraz oświadczenia R. Z. na okoliczność podejmowania działań w przedmiocie dokapitalizowania Spółki i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, wobec błędnego uznania, że okoliczność prowadzonych rozmów w przedmiocie dokapitalizowania Spółki nie ma znaczenia w sprawie, podczas gdy ocenę charakteru braku płynności finansowej należy oceniać każdorazowo indywidualnie na podstawie okoliczności faktycznych danej sprawy, w tym brać pod uwagę możliwość przywrócenia płynności finansowej dłużnika, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na uznaniu, że przedłożone wraz z odwołaniem dokumenty, tj. umowy ratalne z ZUS i pismo ZUS z 5 grudnia 2019 r. potwierdzają niewypłacalność Spółki począwszy od czerwca 2017 r., podczas gdy niewypłacalność ma miejsce wtedy, gdy dłużnik trwale nie wykonuje swoich bieżących zobowiązań, a zgodnie z przedłożonymi dowodami, Spółka sukcesywnie spłacała swoje zobowiązania względem ZUS do grudnia 2019 r., zmarginalizowanie dokumentów finansowych, tj. sprawozdania finansowego za 2017 r. i bilansu na dzień 15 lipca 2018 r. potwierdzających zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, 2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 op poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Organu, przejawiające się w szczególności: brakiem odniesienia się do sytuacji finansowej Spółki w sytuacji gdy Organ sam wskazuje na konieczność ustalenia przez Organ czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, brakiem uzasadnienia dlaczego Organ utożsamia stan niewypłacalności z upływem 3 miesięcy od nieuregulowania jednego zobowiązania, 3/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a op z zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i 1 a i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe (dalej: "PrUpad") poprzez: błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan niewypłacalności powstaje z momentem upływu 3 miesięcy od niezapłacenia jednego zobowiązania, podczas gdy niewykonywanie zobowiązań (stan niewypłacalności) w okresie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, powinno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że członek zarządu jest zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości również w sytuacji gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela (Skarbu Państwa), podczas gdy istnienie tylko jednego wierzyciela wyłącza odpowiedzialność członka zarządu spółki, co w rezultacie wykładni dokonanej na niekorzyść Skarżącego, skutkowało przypisaniem Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości Spółki. Odpowiadając na skargę, DIAS wystąpił o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak określonych granicach kompetencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności obciążenia skarżącego solidarną odpowiedzialnością jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za 10-12/2017 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego (w zakresie zaległości tej Spółki z wyżej wymienionego tytułu za miesiące 07-09/2017 DIAS w pkt 1 zaskarżonej decyzji umorzył postępowanie w niniejszej sprawie z przyczyn wymienionych w decyzji i kwestia ta nie jest sporna). Oceny wymaga zatem, czy w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do przypisania skarżącemu odpowiedzialności podatkowej z art. 116 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi, który zasadniczo kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, organy podatkowe w sprawie nie wykazały wystąpienia tych przesłanek. W szczególności, wątpliwe w sprawie jest określenie przez organ właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość Spółki (brak analizy sytuacji finansowej w czasie gdy skarżący był członkiem jej zarządu w celu określenia stanu niewypłacalności Spółki) i w konsekwencji wskazanie błędnego momentu w jakim Spółka stała się niewypłacalna i uznanie, że data ta jest tożsama z momentem upływu 3 miesięcy od nieuregulowania (jednego) zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2017 r. to wobec jednego wierzyciela (Skarb Państwa), co w świetle orzecznictwa sądowego stanowi przeszkodę do zastosowania wobec Strony treści art. 116 Op. Wadliwe nadto wg Strony jest uznanie złożonego 3 sierpnia 2018r. wniosku do właściwego Sądu o ogłoszenie upadłości Spółki za spóźniony. Zdaniem skarżącego, podjął on nadto działania naprawcze w Spółce, w tym podjął próby w celu dokapitalizowania Spółki, Spółka sukcesywnie spłacała zobowiązania po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym wobec ZUS, z którym zawarła umowę o rozłożenie zaległości na raty. Tym samym, organ zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na kluczowe dla sprawy okoliczności wskazywane w toku prowadzonego postępowania. Tymczasem organy podatkowe przyjęły w sprawie, że strona nie podważyła skutecznie dokonanych ustaleń faktycznych, jak również nie wskazała dowodów uwalniających ją od rzeczonej odpowiedzialności. Tym samym nie wykazała spełnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych. Ramy prawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach i w zakresie przewidzianych w wymienionym Rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jak wskazuje § 2 art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – w przypadku, o którym mowa w § 3a. W myśl art. 108 § 3 ww. ustawy, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie z treścią art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległość podatkową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Art. 116 § 4 ww. ustawy stanowi, że przepisy § 1 - 2 stosuje się również do byłego członka zarządu. Wskazać również należy, że art. 121 § 1 Op zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05; dostępne w internecie pod adresem: http://cbois.nsa.gov.pl). Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zaś zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy w prowadzonym postępowaniu wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone i poddane wyczerpującej analizie, wyciągnięte wnioski znajdowały oparcie w zebranym materiale dowodowym. Organ dokonał wszechstronnej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego. Tym samym w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mogących prowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że solidarna odpowiedzialność skarżącego decyzją dotyczy zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 10-12/2017 r. powstałych w wyniku nieuregulowania w terminie całości zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji podatkowej PIT-4R za 2017 r., złożonej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W.-Ś., w której Spółka wykazała należne kwoty do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: 10/2017 r. w wysokości 14 196,00 zł, 11/2017 r. w wysokości 18 533,00 zł i 12/2017 r. w wysokości 16 430,00 zł. Spółka nie wywiązała się z obowiązku przewidzianego w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "updof), wobec powyższego terminy płatności ww. zobowiązań upływały odpowiednio w dniach: 20.11.2017 r., 20.12.2017 r. i 22.01.2018 r. Na powyższe zaległości został wystawiony tytuł wykonawczy, doręczony Spółce 31.01.2019 r. Spełnione zostały zatem przesłanki formalne warunkujące wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, uregulowanych w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Op, z uwagi na wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie w dniu 4 października 2022r. Następnie, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków prezesa zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 10-12/2017 r. potwierdza, znajdująca się w aktach sprawy, informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z 22.09.2022 r., z której wynika, że Skarżący został wpisany jako prezes zarządu [...] Sp. z o.o. 2.09.2015 r., a wykreślony 19.11.2019 r. Na etapie skargi okoliczność ta nie jest sporna. Podobnie nie zakwestionowano w sprawie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że Naczelnik US, postanowieniem z 29.01.2021 r., na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone między innymi na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 10-12/2017 r. Tym samym, w ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu za wymienione wyżej zaległości podatkowe Spółki, wskazane w art. 116 § 1 Op. Podobnie, zdaniem Sądu rację w sporze należy przyznać organom podatkowym w zakresie braku wykazania przez Stronę wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 Op, uwalniających ją od rzeczonej odpowiedzialności podatkowej. W tym zakresie sporna jest okoliczność ustalenia, w którym momencie wystąpił stan niewypłacalności Spółki. Ustalenia w tym zakresie Sąd uznaje jednak za prawidłowe. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego [...] Sp. z o.o. zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych, w czasie gdy Skarżący pozostawał prezesem jej zarządu. O powyższym świadczą zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 07-12/2017 r., 01-08/2018 r. i podatku od towarów i usług za 02-11/2017 r., 04- 07/2018 r. w łącznej kwocie 363 218,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ponadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z 25.08.2022 r. wskazał, że [...] Sp. z o.o. posiadała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres 5-6/2017, 10/2017 - 8/2018. Biorąc pod uwagę powyższe, słusznie przyjęto w sprawie, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań od 27.03.2017 r. (termin płatności pierwszego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 02/2017 r.). Opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące 28.06.2017 r. (Spółka nie uregulowała także kolejnych zobowiązań podatkowych). Czyni to zasadnym wniosek, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe 28.06.2017 r. Skoro dłużnik w świetle przepisów prawa upadłościowego jest obowiązany nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to zgłoszenie wniosku przez zarząd Spółki winno nastąpić najpóźniej 28.07.2017 r. Odpierając zarzuty skargi w tym zakresie wskazać należy, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego jednolite podglądy Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni aprobuje z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20, 12 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1239/21 publik. CBOSA). Podobnie, nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Niemniej jednak, członek zarządu ma obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jedynie wówczas, gdy zalega z zapłatą co najmniej dwóch zobowiązań, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Wpływu na powyższe nie ma zatem podnoszona argumentacja, ze był to dług wobec jednego wierzyciela (Skarb Państwa). Jak wskazuje bowiem NSA w wyroku z 14.04.2023r., III FSK 1877/21 przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela publicznoprawnego w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Za chybiony przy tym uznać należy zarzut dotyczący wskazania daty niewypłacalności Spółki. Stosownie do art. 10 p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 ust. 1 p.u. stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach, niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia zaś wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p. Tym samym termin trzymiesięczny do przyjęcia stanu niewypłacalności w niemniejszej sprawie wskazano prawidłowo uznając, że jest to data 26.07.2017r. stanowiąca opóźnienie w uregulowaniu wymagalnego zobowiązania Spółki w VAT za 02 i 03/2017r. Jak słusznie zwrócił uwagę DIAS, z akt sprawy wynika, że Spółka od 27.03.2017 r. zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań. Stan niewypłacalności z każdym miesiącem się utrwalał. Spółka generowała kolejne zaległości w 2017 r. i 2018 r. Łącznie Spółka wygenerowała znaczne zaległości: w podatku dochodowym od osób fizycznych za 07-12/2017 r., 01-08/2018 r. i w podatku od towarów i usług za 02- 11/2017 r., 04-07/2018 r. w łącznej kwocie 363 218,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ponadto [...] Sp. z o.o. posiadała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres 5-6/2017,10/2017 - 8/2018. Brak terminowego opłacania składek ZUS od czerwca 2017 roku i zawarcie we wrześniu 2018 roku umów o rozłożenie zaległości w składkach na raty z całą pewnością nie świadczą o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Również pismo ZUS z 5 grudnia 2019 r. potwierdza, że Spółka trwale od czerwca 2017 r. pozostawała w stanie niewypłacalności (Spółka nie opłacała rat zgodnie z ustalonym w umowach harmonogramem). Co więcej do majątku Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w latach 2018-2019 przez szereg innych, niż Skarb Państwa wierzycieli: Gminę Miejską K., Urząd Miejski w R., Gminę W., Gminę Miasto O. W.i, Miasto P.. Zatem w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie [...] Sp. z o.o. zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości wskazane w art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Obowiązkiem członka zarządu spółki, wynikającym z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Złożony przez stronę wniosek o upadłość Spółki z 3 sierpnia 2018r. jest zatem spóźniony i nie może stanowić okoliczności egzoneracyjnej w sprawie. Z akt sprawy wynika, że wniosek ten postanowieniem z 11.04.2019 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla miasta [...] W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego. Brak było zatem podstaw w sprawie do przeprowadzenia dowodu z ww. wniosku o ogłoszenie upadłości z 3 sierpnia 2018 r. skoro w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność jego złożenia, lecz fakt, że działanie to było spóźnione. Podobnie ocenić należy podjęte przez Stronę "działania naprawcze" jako brak wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej, w postaci podjętych nieskutecznie prób dokapitalizowania Spółki przez wspólnika. W orzecznictwie przyjmuje się, na co słusznie zwrócił uwagę DIAS, ustalenie zaistnienia okoliczności obligujących do zgłoszenia wniosku o upadłość osoby prawnej jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Przepisy zaś prawa upadłościowego obowiązku/terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie uzależniają od wykazania okoliczności dotyczących podejmowanych działań w celu pozyskania środków finansowych przez dłużnika i zamiaru spłaty zaległości, w tym prowadzonych w tym celu rozmów, czy oceny realności powodzenia prowadzonych działań, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla wykazania, czy wniosek o upadłość Spółki został zgłoszony we właściwym terminie, nie mają zatem znaczenia podejmowane przez Skarżącego działania naprawcze. Stąd zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za chybione. Końcowo przypomnieć należy, że dyspozycja art. 116 Op obok przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, by wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, obejmuje także przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, by organ mógł orzec o tej odpowiedzialności. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2010/18, CBOSA). O ile zatem ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4335/21). Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe sprostały ww. obowiązkowi słusznie przenosząc odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki na skarżącego, który nie wykazał jednak, że w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań (przekształconych następnie w zaległości podatkowe), pełniąc funkcję członka zarządu w Spółce nie złożył w stosownym czasie bez swojej winy wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki. O przesłance "braku winy", o której mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4220/21). W sprawie zaś wykazane zostało, że skarżący pełnił (jednoosobowo) funkcję Prezesa Zarządu Spółki, która w 2017r. stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 pu. Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej już uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Co istotne przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Op odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Badaniu zatem podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w odniesieniu do czasu w jakim spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. W sytuacji gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, wniosek taki powinien zostać złożony, jego skuteczność podlega ocenie przez właściwy sąd upadłościowy. Bez znaczenia, jak Sąd wskazał powyżej pozostaje przy tym ilu wierzycieli ma spółka. Uznać zatem należy, że w sprawie zostały poczynione wystarczające ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki, stwierdzając prawidłowo, że taki stan zaistniał z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec Skarbu Państwa, to jest wystąpienie przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 puin co najmniej w lipcu 2016 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 293 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru swojej działalności. Jak wskazuje orzecznictwo, profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 kc), pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07, LEX nr 785534). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1899/11 stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły w okolicznościach niniejszej sprawy, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący ich istnienia zarówno przed organami podatkowymi, jak i w skardze nie wykazał. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że ziściła się przesłanka do ogłoszenia upadłości o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, czyli brak wykonywania wymagalnych zobowiązań. Dla ustalenia tej okoliczności nie są wymagane wiadomości specjalne, jak również nie jest konieczne ustalanie sytuacji finansowej spółki kapitałowej. Tym samym za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Końcowo wskazać należy, że nie budzi wątpliwości Sądu (i nie jest kwestionowana w sprawie) podstawa prawna zaskarżonej decyzji wskazana w pkt 1 decyzji DIAS, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op w zakresie odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki (PIT -4R) za 07-09/2017r. i umorzenie w tej części postępowania w sprawie. Stosowaną argumentację w tym względzie i jej uzasadnienie organ odwoławczy opisał w sposób wyczerpujący w swojej decyzji i Sąd uznaje stanowisko DIAS za prawidłowe również w tej części. Z tych względów wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak wyroku.