II FSK 1099/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 622/19 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 622/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 27 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r. oraz odsetki od tych zaległości. 2. W sprawie nie budziło wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu, wynikające z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 poz. 613, z późn.zm.), dalej jako :"o.p.". Spór w sprawie dotyczył istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Skarżący wywodził, zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem pierwszej instancji, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu S. spółka z o.o., której był prezesem w okresie od 16 czerwca do 9 października 2015 r., była w dobrej kondycji finansowej i nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, miała otwarte rachunki bankowe, posiadała płynność finansową, była podatnikiem VAT, wywiązywała się z należytą starannością ze wszystkich swoich zobowiązań, ponadto przeciwko spółce w tym okresie nie toczyło się żadne postępowanie cywilne, karne ani administracyjne. Zaległości w podatku od towarów i usług były wynikiem postępowania podatkowego prowadzącego w stosunku do spółki już po odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu. Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji stanęli na stanowisku, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa w okresie, w którym skarżący był członkiem zarządu. Późniejsze wydanie decyzji określających wysokość zobowiązań spółki w wysokości innej niż w złożonych przez spółkę deklaracjach nie ma znaczenia dla ustalenia momentu powstania zobowiązania, skoro powstaje ono z mocy prawa. Przyjęły, że spółka trwale zaprzestała płacenia swoich długów, w tym podatku od towarów i usług, jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu. Powinien on zatem w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby zwolnić się z odpowiedzialności za jej zobowiązania. W ocenie sądu pierwszej instancji postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo i nie doszło do wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania. Tekst zaskarżonego wyroku oraz inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 3. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyroki strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dale jako: "p.p.s.a.", w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 120 § 1, art. 122 , art. 124 w zw. z art. 187 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn.zm.), dalej jako: " o.p.", poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny oraz przejęciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na nieuwzględnieniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęciu, iż w niniejszej sprawie w stosunku do W. B. nie zachodzą przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności zaległości podatkowe spółki , w sytuacji, gdy w okresie pełnienia przez odwołującego się funkcji członka zarządu, sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, miała otwarte rachunki bankowe, posiadała płynność finansową, była podatnikiem VAT, wywiązywała się z należytą starannością ze wszystkich swoich zobowiązań, ponadto przeciwko spółce w tym okresie nie toczyło się żadne postępowanie cywilne, karne ani administracyjne; b) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, nieuwzględniający całości okoliczności, które wskazują, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki negatywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności W. B. za zobowiązania spółki; uzasadnienie decyzji jest nazbyt zwięzłe, organ podatkowy nie odnosi się do sytuacji finansowej spółki, brak jest również analizy bilansów spółki za dany okres, które miałyby znaczący wpływ na ustalenie czy spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, a także na ustalenie właściwego okresu na złożenie wniosku o upadłość; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a tj.: a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez nieuwzględnienie negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegające na tym, że niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, który w wydanej decyzji wskazuje organ, nastąpił bez jego winy; b) art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn.zm.) ,dalej jako:"u.p.u.n.", poprzez nieuwzględnienie treści tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy, co skutkowało mylnym przekonaniem organu, że w okresie pełnienia przez W. B. funkcji prezesa spółki, w terminie wskazanych przez organ, zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie przez niego wniosku o upadłość spółki. Strona skarżąca zrzekła się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Nie zgłosił wniosku o przeprowadzenie rozprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. 4.1. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Sąd nie uchylił się od wykonania funkcji kontroli działania administracji publicznej i wykonał tę funkcję poprzez rozpoznanie skargi na decyzję. Działał zatem w granicach swojej kognicji, wskazanej w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Oddalając skargę zastosował także środek kontroli przewidziany w art. 151 p.p.s.a., a tym samym zachował się zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. Art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Nie może jej zatem naruszyć sąd, który rozpoznał skargę, tylko z tego względu, że wydał rozstrzygnięcie niezgodne z żądaniem skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2019 r., I OSK 2226/17, z 15 maja 2019 r., II FSK 1467/17, z 23 listopada 2018 r., I OSK 188/17). Prawidłowo ponadto sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej (a poprzednio także skargi) organy podatkowe dokładnie zbadały, jaka była sytuacja finansowa i majątkowa spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu na podstawie wszystkich dostępnych im dowodów. Pozostaje poza sporem, że jedyny członek zarządu, który objął tę funkcję po skarżącym, był obywatelem innego państwa i nie miał w Polsce miejsca zamieszkania. Z uwagi na to, że w okresie prowadzenia postępowania podatkowego, którego wynikiem było wydanie decyzji określającej spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług, stanowiących obecnie zaległość podatkową i w czasie postępowania dotyczącego odpowiedzialności skarżącego, za którą orzeczono odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej, nie można było nawiązać kontaktu z ówczesnym członkiem zarządu lub osobą, która dysponowałaby księgami rachunkowymi spółki, nie było możliwe zbadanie tych ksiąg i przeprowadzenie analizy finansowej spółki na ich podstawie. Nie była także możliwa analiza sprawozdań finansowych spółki, z informacji udzielonej przez Krajowy Rejestr Sądowy wynikało bowiem, że spółka nie złożyła sprawozdań za lata 2013 – 2015 (k. 11 akt podatkowych). Organy podatkowe oparły się zatem na tych dowodach, które były dostępne, w tym informacjach dotyczących wywiązywania się przez spółkę z obowiązków podatnika, płatnika podatków i składek na ubezpieczenia społeczne. Nie można pominąć, że choć co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), to w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności, w tym także wykazania, że nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub że nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Pogląd taki nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, z 3 sierpnia 2017 r. II FSK 807/17z 11 października 2018 r., II FSK 2733/16, z 22 stycznia 2020 r., I GSK 455/17). To członek zarządu, który w okresie pełnienia funkcji powinien mieć dostęp do wszystkich dokumentów spółki ma bowiem najpełniejszą wiedzę o jej sytuacji. Skarżący objął funkcję prezesa zarządu 16 czerwca 2015 r. W tej dacie powinno już być sporządzone sprawozdanie finansowe spółki za rok 2014, obowiązek taki wynikał bowiem z art. 52 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz.330 z późn.zm.). Powinno ono być przekazane do urzędu skarbowego, stosownie do art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 poz. 851 z późn.zm.). Należało je także złożyć do Krajowego Rejestru Sądowego, o czym zamieszcza się wzmiankę w dziale 3 rejestru przedsiębiorców (art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz.U. z 2015 poz. 1142 z późn.zm.). Ze sprawozdania tego wynikałyby niewątpliwie sytuacja finansowa spółki w poprzednim roku finansowym. Skarżący, obejmując funkcję prezesa spółki i działając z należytą starannością powinien się zainteresować, jaki był wynik finansowy spółki za ubiegły rok i czy zostały dopełnione wszelkie formalności, związane z jej działaniem, w tym wynikające z ustawy o rachunkowości. Dokumenty te pozwoliłyby mu upewnić się co kondycji finansowej spółki, jej majątku i zobowiązań. Tymczasem skarżący powołuje się wprawdzie na to, że dokumentacja spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, jednak nie wskazuje, jakiego rodzaju była to dokumentacja. Z umowy zbycia udziałów wynika, że powinny być do niej dołączone załączniki, w tym sprawozdanie finansowe, wykaz składników majątku trwałego spółki i wykaz wszelkich należności i zobowiązań spółki (umowa – k. 40 akt podatkowych). Załączników tych jednak skarżący nie przedłożył, powołując się tylko na zawarte w umowie zapewnienie zbywcy, że spółka nie ma zaległości płatniczych. Tego rodzaju oświadczenie, zawarte w umowie zbycia udziałów, może co najwyżej stanowić podstawę do ewentualnych roszczeń odszkodowawczych w stosunku do zbywcy udziałów. Odróżnić jednak należy sytuację udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od odpowiedzialności członka jej zarządu. Wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie odpowiada za zobowiązania spółki (art. 151 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn.zm.), odpowiada za nie natomiast członek zarządu (art. 116 § 1 o.p., art. 299 k.s.h.). O ile zatem nabywca udziałów może poprzestać na oświadczeniu zbywcy o braku zobowiązań spółki (narażając się co najwyżej na stratę finansową), o tyle członek zarządu, działając z należytą starannością, powinien zapoznać się z dokumentami źródłowymi dotyczącymi jej zobowiązań, zwłaszcza że to na nim, jako osobie reprezentującej spółkę ciąży obowiązek złożenia wniosku o upadłość, gdy zachodzą ku temu przesłanki (art. 21 ust. 2 u.p.u.n.). Jednym z podstawowych dokumentów, pozwalających na stwierdzenie sytuacji finansowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest sprawozdanie finansowe. Skarżący natomiast do niego się nie odwołuje, nie wskazuje także, jakie dokumenty spółki pozwoliły mu na stwierdzenie, że jej sytuacja była stabilna, zwłaszcza w kontekście niewielkiego kapitału zakładowego spółki . Skarżący jednocześnie wiedział, że spółka, z uwagi na rodzaj działalności, nie miała majątku nieruchomego (wynajmowała lokal na siedzibę), nie miała także ruchomości w postaci samochodów osobowych (wynika to z oświadczenia skarżącego z 31 lipca 2018 r. załączonego jako k. 159 akt egzekucyjnych, na które powołał się w skardze kasacyjnej). Niezłożenie przez zarząd sprawozdania finansowego spółki i znany skarżącemu brak majątku czyni zatem twierdzenia skarżącego o dobrej kondycji spółki niewiarygodnymi, zwłaszcza w kontekście ustaleń o zaleganiu przez spółkę jako płatnika od stycznia 2015 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne (tytuł wykonawczy dotyczący tych zaległości został wystawiony w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu – 8 września 2015 r.). Ponadto pozwala uznać, że ustalenie przez organy właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki poprzez ustalenie czasu zaprzestania spłaty przez spółkę zobowiązań, przy braku innej dokumentacji spółki, było prawidłowe i nie może być uznane za dowolne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 865/16). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał na okoliczności dotyczące dokumentacji spółki, brak sprawozdań finansowych za lata 2013-2015, a także wskazał na istniejące zaległości. Wyjaśnił także, dlaczego dowody te świadczyły jego zdaniem o istnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w momencie objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Podstawę do zgłoszenia takiego wniosku stanowi również trwałe zaprzestanie spłaty długów (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Nie jest konieczne zatem zebranie dowodów wskazujących na istnienie drugiej z przesłanek upadłości, wynikającej z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Wynika to wprost z porównania treści art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy. Dłużnika będącego osobą prawną można uznać zawsze za niewypłacalnego, gdy zaprzestał regulować swoje należności, a ponadto ( w ust. 2 art. 11 użyto słowa "także"), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zauważyć ponadto należy, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego co do analizy kondycji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu (co sugeruje skarżący w skardze kasacyjnej, choć nie zarzuca naruszenia przez organy art. 197 § 1 o.p.), wobec braku dokumentacji spółki, nie byłoby celowe. Do wykonania takiej opinii biegły potrzebowałby bowiem choćby dowodów księgowych. Z tych względów sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania środka wskazanego z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., nie doszło bowiem do naruszenia przez organy art. 120 § 1, art. 122 , art. 124 w zw. z art. 187 o.p. i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. 4.2. Nie doszło także do naruszenia art.116 § 1 pkt 1 lit.b o.p. oraz art. 10, art. 11 ust.1 i art.21 ust. 1 u.p.u.n. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Art. 116 § 1 pkt 1 lit.b o.p. jako okoliczność zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazuje brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym terminie. Ponieważ przepis nie precyzuje pojęcia winy, przyjąć należy, że obejmuje on każdą postać winy, a nie tylko winę umyślną (por.: wyrok NSA z 30 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1990/15, z 20 grudnia 2018 r., II FSK 2531/18). Jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (zob.: R. Dowgier, Komentarz aktualizowany do art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017 s. 787). Jak wskazano wyżej, skarżący nie wykazał należytej staranności przy prowadzeniu spraw spółki (choćby poprzez zaniechanie złożenia sprawozdania finansowego za 2014 r., skoro nie zrobił tego poprzedni zarząd). Nie zwalnia go z odpowiedzialności także to, że wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wynikała z decyzji wydanych po zakończeniu przezeń pełnienia funkcji członka zarządu, skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 o.p.). Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie nastąpiło w czasie, kiedy odwołujący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości (por. uchwała NSA z 7 grudnia 2017 r. I FSK 492/16).Wprawdzie skarżący nie mógł zakładać, że kolejny zarząd zaprzestanie działalności spółki i nie będzie można zweryfikować prawidłowości deklaracji na podstawie dokumentów źródłowych, jednakże zauważyć należy, że skarżący nie przedstawił dowodu przekazania dokumentacji podatkowej spółki nowemu prezesowi. Jego twierdzenie w tym zakresie nie zostało poparte żadnym dowodem. Nie doszło także od niewłaściwego zastosowania art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Nie budzi sporu, że czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. to zasadniczo termin 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła jedna z przesłanek upadłości, wymieniona w art. 11 u.p.u.n. W przypadku, gdy członek zarządu objął swoją funkcję już w czasie, gdy spółka była dłużnikiem niewypłacalnym, wniosek taki powinien zostać zgłoszony niezwłocznie po objęciu funkcji i stwierdzeniu istnienia przesłanek do złożenia wniosku o upadłość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2015 r., II FSK 288/13). Nie można uznać, że w przypadku niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, niezależnie od przyczyn tego stanu, wielkości wierzytelności czy ilości wierzycieli, istnieją podstawy do uznania, że spółka może być niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. W takim przypadku dłużnik obowiązany jest, mając na względzie zabezpieczenie interesów wierzycieli, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ma zawsze taką możliwość, a ocena skuteczności takiego wniosku jest kwestią wtórną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 28 kwietnia 2017 r. I FSK 1624/15, z 22 listopada 2017 r., I FSK 1138/16, z 5 marca 2020 r., II FSK 994/18) . Przesłanką egzoneracyjną nie jest bowiem ogłoszenie upadłości, a jedynie złożenie we właściwym czasie wniosku o jej ogłoszenie. Przyjęcie, że w przypadku jednego wierzyciela członek zarządu zawsze jest zwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, bowiem nie musi składać wniosku o ogłoszenie upadłości, prowadziłoby do nierównego traktowania członków zarządu, tylko w zależności od tego, czy wierzycielem spółki byłby tylko jeden podmiot, czy wierzycieli byłoby więcej. Ci drudzy musieliby wykazywać zawsze brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. 4.4. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. 4.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lt.c i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.u. z 2018 poz.265). 4.6. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.