II FSK 994/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 897/17 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz W. L. kwotę 1707 (jeden tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 897/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2017r. poz. 1369 – dalej: p.p.s.a.) skargę W. L. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ, DIAS) z 8 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z 12 maja 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T.(dalej: NUS, organ I instancji) orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "O." (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012 r. w łącznej kwocie 155.965,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych w łącznej kwocie 70.355,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 13.811,92 zł. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 8 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności omówił przepisy stanowiące podstawy prawne decyzji, w tym art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.). Następnie wskazał, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (od momentu założenia Spółki w dniu 22 lutego 2011 r. do dnia 15 lipca 2014 r.). W wyniku wszczętego postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, NUS decyzją z 21 kwietnia 2016 r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r. Decyzja ma charakter deklaratoryjny, potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach prawa. Organ wskazał na zastosowanie art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u). W konsekwencji, Spółka powinna uiścić należny podatek VAT za luty 2012 r. do dnia 26 marca 2012 r., za kwiecień 2012 r. do dnia 25 maja 2012r., za maj 2012 r. do dnia 25 czerwca 2012 r., za czerwiec 2012 r. do dnia 25 lipca 2012 r., za październik 2012 r. do dnia 26 listopada 2012 r., za listopad 2012 r. do dnia 27 grudnia 2012 r., zaś po upływie tych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2012 r. uległo zmniejszeniu w związku z dokonanymi przez Spółkę wpłatami. W związku z powyższym, zdaniem organu, nie ma wątpliwości co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p. Ze względu na upływ terminów płatności zobowiązań w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu (tj. od 22 lutego 2011 r. do 1 lipca 2014 r.), ponosi on jako osoba trzecia, odpowiedzialność za zaległości Spółki za miesiące luty, kwiecień-czerwiec, październik i listopad 2012 r. Organ dodał, że odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego wynoszą łącznie 70.355,00 zł i nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych. Następnie DIAS wskazał na przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki przez Naczelnika US w P. W konsekwencji podjętych czynności postanowieniem z 30 września 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki uznając egzekucję administracyjną za nieskuteczną, która nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela. W dalszej kolejności DIAS ocenił jako niezasadny zarzut dotyczący naliczenia kosztów egzekucyjnych od zaległości podatkowych Spółki. Powołał się w tym zakresie na art. 107 § 2 O.p. oraz na wyrok NSA z 24 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1953/09. Następnie organ, w ramach omówienia przesłanek negatywnych, które - jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie - uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ` wskazał, że okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wyjaśnił, że wykładni pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości osoby prawnej należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej: u.p.u.n.), w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W oparciu o ich analizę oraz treść art. 116 § 1 O.p. organ podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania zaspokojenia (przynajmniej częściowego) z majątku spółki. W tym kontekście organ dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Przedstawił sytuację finansową Spółki w oparciu o sprawozdania finansowe za lata 2011-2014, wskaźniki ekonomiczne (płynności bieżącej, płynności gotówkowej, szybkiej płynności, ogólnego zadłużenia Spółki, zadłużenia kapitału własnego). Organ dodał, że dane dotyczące 2012 r. mają znaczenie "papierowe", ponieważ w wyniku przeprowadzonej przez NUS kontroli obejmującej swym zakresem rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012 r., zakwestionowano w Spółce faktury VAT dokumentujące nabycie usług oraz materiałów budowlanych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka pomimo wykonanych usług budowlanych nie nabyła prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów, których działania miały na celu dokonanie oszustw podatkowych. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji z 21 kwietnia 2016 r. dotyczącej m.in. określenia kwoty zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe. Organ zaznaczył, że bez wpływu w tej sytuacji jest ujawnienie zaległości podatkowych dopiero z chwilą wydania ww. decyzji. Decyzja została wydana w 2016 r., ale dotyczyła zobowiązań, które powstają z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Oznacza to, że Spółka powinna uiścić podatek od towarów i usług w wysokości wynikającej ze wskazanych decyzji, zaś po upływie tych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. DIAS dokonując ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości wskazał na trwałe nieregulowanie przez Spółkę zobowiązań podatkowych wobec NUS z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2012 r. - 1.392,00 zł, kwiecień 2012 r. - 32.023,00 zł, maj 2012 r. - 13.441,00 zł, czerwiec 2012 r. - 76.278,00 zł, październik 2012 r. - 26.622,00 zł, listopad 2012 r. - 6.209,00 zł. Podkreślił, że nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem Spółki jest Skarb Państwa, to nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Nadto, ogłoszenie upadłości nie jest uzależnione od różnorodności zobowiązań, ani też od ich charakteru. DIAS ocenił, że Spółka w 2012 r. borykała się z problemami finansowymi, o czym świadczy przede wszystkim poniesiona strata netto w wysokości 298.223,82 zł oraz zmniejszenie kapitału własnego między 2011 r. a 2012 r. - spadek o ok. 64%, zmiana stanu rzeczowych aktywów trwałych między 2011 r. a 2012 r. - spadek o ok. 14%; oraz zmniejszenie stanu środków pieniężnych w kasie i na rachunkach między 2011 r. a 2012 r. - spadek o ok. 93%. Wskazał, że Spółka odnotowała również stratę ze sprzedaży, między 2011 r. a 2012 r. (spadek o ok. 62%). Organ nie zgodził się z argumentacją skarżącego, że nie był on zobowiązany złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości na dzień 10 stycznia 2013 r., ponieważ nie powziął wiedzy o nierzetelności składanych uprzednio i pozytywnie weryfikowanych przez organy podatkowe deklaracji podatkowych. Podkreślił, że nie jest istotne, czy skarżący nie wiedział jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęte decyzją okresy, lecz ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Ostatecznie, za chybiony uznał zarzut, że zaległości ujawnione decyzją podatkową po zaprzestaniu pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, tj. przed dniem 15 lipca 2014 r., nie stanowiły wymagalnych zaległości. W konsekwencji DIAS stwierdził, że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Nie udowodnił też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy przez co nie wykazał przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Skarżący będąc uprawnionym do samodzielnej reprezentacji Spółki, powinien był przeanalizować jej sytuację finansową pod kątem niewypłacalności w chwili, gdy nie doszło do zapłaty pierwszego z wymagalnych zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Począwszy od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012 r., którego Spółka nie uregulowała, zaistniał stan niewypłacalności Spółki, a z uwagi na zaprzestanie regulowania kolejnych zobowiązań podatkowych, tj. za kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012 r., Skarżący powinien rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. w dniu 10 stycznia 2013 r. Jednocześnie organ podkreślił, że w sprawie nie zaistniała przesłanka uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. musi faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, a takiego mienia w okresie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie ujawnił. W skardze do tut. Sądu, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę, że na dzień 10 stycznia 2013 r. Spółka wypełniała przesłanki upadłościowe, zaś Strona zobowiązana była już wówczas zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, choć nie powzięła wiedzy o nierzetelności składanych uprzednio i pozytywnie weryfikowanych przez organy podatkowe deklaracji podatkowych; - art. 11 ust. 1 p.u.n., polegające na błędnej wykładni ww. przepisu i przyjęcie, że każdy przypadek zaległości w regulowaniu wymagalnych zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela stanowi już wystarczający przejaw niewypłacalności oznaczającej ziszczenie się przesłanki upadłości; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której zasadność i możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powstała dopiero z momentem doręczenia decyzji podatkowej z dnia 21 kwietnia 2016 r. stwierdzającej istnienie zaległości podatkowych, kiedy to strona od dawna nie pełniła już funkcji prezesa zarządu; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której nie można stronie zarzucić zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, skoro zaległości podatkowe zostały przez organy podatkowe ujawnione znacznie później niż nastąpiło zaprzestanie pełnienia funkcji prezesa zarządu; - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. polegające na błędnej wykładni ww. przepisu i uznaniu, że możliwym jest orzeczenie o odpowiedzialności strony z uwagi na niewykazanie przez nią wystarczającego mienia Spółki, bez badania i poczynienia uprzednich ustaleń, czy w dniu zakończenia sprawowania przez stronę obowiązków prezesa zarządu, istniało mienie pozwalające na skuteczną egzekucję istniejących wtedy zaległości, podczas gdy okoliczność istnienia takiego mienia jest także okolicznością skutecznie wyłączającą odpowiedzialność. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. WSA w wymienionym na wstępie wyroku uznał, że organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście właściwie przywołanego stanu prawnego, zaś postawionym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Odnosząc się do podniesionych zarzutów w pierwszej kolejności przypomniał, że na podstawie art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie natomiast z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. WSA podkreślił, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciły się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Sąd I instancji mając na uwadze akta sprawy stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012 r. skarżący pełnił funkcję Spółki, co organy wykazały w toku postępowania prowadzonego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki nasuwa nie tylko formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w postaci postanowienia Naczelnika US w P. z 30 września 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, ale także zgromadzone przez organy dowody obrazujące przebieg prowadzonych postępowań egzekucyjnych i podejmowanych czynności. Tak więc spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. WSA rozważając następnie, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek okoliczność uwalniająca go od tej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), b) oraz pkt 2 O.p.), zaakceptował ocenę organów, że nie wskazano mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Podkreślił, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie, umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie przez Spółkę majątku, z którego można byłoby faktycznie zaspokoić roszczenia z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, a ustalenie to potwierdza postanowienie Naczelnika US w P. z 30 września 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki. W tej sytuacji w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organów o braku wskazania przez skarżącego majątku, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia wierzyciela. W ocenie Sądu, skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności przez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy. WSA zgodził się z organami, że analiza tego, czy członek zarządu obowiązany jest do podjęcia działań dotyczących zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, winna być przeprowadzona na gruncie przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się, gdy dłużnik stał się niewypłacalny. Z kolei, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, kiedy na bieżąco reguluje swoje zobowiązania (art. 11 ust. 1 i 2). Na podstawie art. 21 u.p.u.n. dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca wprowadził termin, w którym taki wniosek powinien zostać zgłoszony. Art. 21 ust. 1 u.p.u.n. stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu - jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. WSA powołując się na poglądy orzecznictwa wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. WSA uznał, że prawidłowo organ I instancji dokonując ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości oparł się na złożonych przez Spółkę m.in. sprawozdaniach finansowych, bilansach, rachunkach zysków i strat oraz danych wykazanych w zeznaniach podatkowych i deklaracjach, a także informacjach dotyczących wielkości kapitału. W tej mierze powołał się również na przeprowadzoną przez DIAS na s. 12-16 szczegółową analizę tych dowodów i danych dotyczących sytuacji majątkowej Spółki na przestrzeni kilku lat (od 2011 r.). WSA stwierdził, że mając zatem na uwadze cały materiał dowodowy i jego analizę należy stwierdzić, że uprawnione było ustalenie organów, że z dniem 10 stycznia 2013 r. Spółka powinna najpóźniej zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości (licząc dwa tygodnie od dnia upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r.). Zaszła zatem przesłanka do wystąpienia z takim wnioskiem na skutek zaprzestania na bieżąco regulowania zobowiązań podatkowych. Skoro jednak tego nie uczyniono we właściwym czasie, to skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności w niniejszej sprawie. Sąd powołując się na orzecznictwo zaznaczył też, że przy ocenie niewypłacalności Spółki należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu nawet wówczas, gdy owa decyzja została doręczona Spółce w okresie, gdy członek zarządu nie pełnił już swych funkcji. Podniósł, że deklaracje VAT-7 za ww. miesiące 2012 r. zostały podważone w wyniku wydania - na podstawie art. 21 § 3 O.p. - decyzji z 21 kwietnia 2016 r. przez NUS, a zatem potwierdzającej zobowiązania podatkowe, które powstały z mocy prawa. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest zatem decyzją deklaratoryjną, a zatem potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie nastąpiło w czasie, kiedy odwołujący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. W niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, decyzja zaś organu podatkowego tylko określała jego prawidłową wysokość, który powinien być zadeklarowany i zapłacony w 2012 r. Przy czym, przesłanka zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań Spółki jest samodzielną podstawą dla stwierdzenia stanu jej niewypłacalności już w 2012 r., który obligował zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W konsekwencji WSA nie podzielił poglądu strony, że oceny kondycji finansowej Spółki i nieregulowania przez nią zobowiązań dokonywać należy z wyłączeniem zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, które na skutek decyzji organu zostały ujawnione w czasie, gdy nie pełnił już funkcji prezesa Zarządu. Zaakceptowanie stanowiska skarżącego powodowałoby, że wręcz w uprzywilejowanej sytuacji byliby członkowie zarządu kierujący spółkami, które nierzetelnie rozliczają się z budżetem państwa (zobowiązanie podatkowe nie deklarowane i zaległości podatkowe nieujawnione, co skutkowałoby wyłączeniem odpowiedzialności) niż kierujący spółkami rzetelnie i prawidłowo deklarującymi zobowiązania podatkowe (zaległości podatkowe byłyby znane i ujawnione, ale niezapłacone, wówczas odpowiedzialność byłaby ponoszona). WSA wskazał też, że oceniając sprawę należy mieć na uwadze, że w judykaturze przyjmuje się, że winy członka zarządu zasadniczo nie wyłącza brak wiedzy członka zarządu na temat kondycji finansowej firmy oraz wysokości należnego z mocy prawa podatku. W tej mierze odwołał się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017r., poz. 1577 ze zm., dalej: k.s.h.) - art. 208 § 2, art. 201 § 1 i orzecznictwa. Podkreślił, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Wskazał, że z treści art. 116 ust. 1 pkt 2 O.p. wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeśli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W przepisie tym mowa jest o wszystkich rodzajach winy (w tym nieumyślnej, przyjmującej postać zarówno niedbalstwa, jak i lekkomyślności). Sąd zauważył, że wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. kontroli obejmującej swym zakresem rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012 r. zakwestionowano w Spółce faktury VAT dokumentujące nabycie usług oraz materiałów budowlanych, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Materiał dowodowy wykazał, że Spółka pomimo wykonanych usług budowlanych nie nabyła prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wskazane w decyzji podmioty, których działania miały na celu dokonanie oszustw podatkowych. Postępowanie zakończyło się wydaniem przez NUS decyzji z 21 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012r., z powołaniem się m.in. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (k. 1-36). Gdyby skarżący zachował, jako prezes zarządu Spółki, wymaganą w danych stosunkach staranność, to nie doszłoby do określenia Spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Na okoliczności wyłączające dobrą wiarę po stronie Spółki wskazano w ww. decyzji z 21 kwietnia 2016 r., w szczególności s. 63-66. WSA, powołując się na orzecznictwo, stwierdził że nie budzi też wątpliwości stanowisko, że okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawia członka zarządu samej możliwości złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Podkreślił, że obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości związany jest nie tylko z sytuacją, gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku, ale również wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co strona skarżąca zdaje się nie zauważać. W sprawie wystąpiła taka sytuacja, bowiem Spółka na koniec 2012 r. wykazała duże zobowiązania, które na koniec 2013 r. zostały znacząco powiększone, a zobowiązania w podatku od towarów i usług za kilka okresów rozliczeniowych 2012 r. nie były regulowane. Mając na uwadze opisane okoliczności Sąd stwierdził, że zaistniała przesłanka ustawowa, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., bowiem Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Z ustalonego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że daty powstania zaległości podatkowych (w 2012 r.), do dziś niezapłaconych, świadczą o tym, że przesłanka zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., powstała po stronie Spółki jeszcze w 2012 r. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa, zostały "nieujawnione" przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki, w tym wykazywania należnych zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań. Odpowiadając na zarzut, że organy zwlekały z wyegzekwowaniem podatku od Spółki WSA wyjaśnił, że organ jest uprawniony do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dopóki nie uległo ono przedawnieniu (podstawowy termin – 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, art. 70 § 1 O.p.). Dlatego też, decyzja wydana w 2016 r. mogła stanowić podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych w tym również roku i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Bez uprzedniego wydania decyzji dla Spółki w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, organ nie mógłby skutecznie wszcząć i prowadzić postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji, Sąd uznał, że zaszły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki i nie doszło do naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.u.n., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz b i pkt 2 O.p. Nadto, że nie doszło do naruszenia przepisów procedury - art. 210, art. 191, art. 187 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy powołanych przepisów O.p. i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, że na 10 stycznia 2013 r. Spółka wypełniała przesłankę upadłościową, zaś strona zobowiązana była już wówczas zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, choć brak jest dowodów, że Spółka trwale zaprzestała regulowania przeważającej części swoich wymagalnych zobowiązań; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy w/w przepisów O.p. i poczynienia wadliwej oceny, że skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, choć zaległości podatkowe zostały ujawnione już po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, a kontrola podatkowa przeprowadzona w trakcie kadencji skarżącego nie wykazała nieprawidłowości, czym utwierdziła skarżącego w przekonaniu o nieistnieniu zaległości podatkowych; II. prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.) tj.: 3) art. 11 ust. 1 u.p.u.n. polegające na błędnej wykładni ww. przepisu i przyjęcie, że każdy przypadek zaległości w regulowaniu wymagalnych zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela stanowi już wystarczający przejaw niewypłacalności oznaczającej ziszczenie się przesłanki upadłości; 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której zasadność i możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powstała dopiero z momentem doręczenia decyzji podatkowej z 21 kwietnia 2016 r. stwierdzającej istnienie zaległości podatkowych, kiedy to Strona od dawna nie pełniła już funkcji prezesa zarządu; 5) art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której nie można stronie zarzucić zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, skoro zaległości podatkowe zostały przez organy podatkowe ujawnione znacznie później niż nastąpiło zaprzestanie pełnienia funkcji prezesa zarządu; 6) art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) O.p. polegające na ich niezastosowaniu w sytuacji, w której ówczesne wyroki i praktyka sądów powszechnych wskazywały na brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku wystąpienia tylko jednego wierzyciela, co oznacza, że wobec skarżącego oczekuje się działań, których nie mógł skutecznie podjąć; 7) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. polegające na błędnej wykładni ww. przepisu i uznaniu, że możliwym jest orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego z uwagi na niewykazanie przez niego wystarczającego mienia Spółki, bez badania i poczynienia uprzednich ustaleń, czy w dniu zakończenia sprawowania przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu istniało mienie, pozwalające na skuteczną egzekucję zaległości, podczas gdy okoliczność istnienia takiego mienia jest także okolicznością skutecznie wyłączającą odpowiedzialność. Wskazując na powyższe naruszenia prawa, zaskarżono wyrok WSA w całości i wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wnoszę o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawię, oraz o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS przekonując o bezzasadności postawionych przez stronę zarzutów wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 14 lutego 2020 r. skarżący przedstawił dodatkową argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uznać za zasadne. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. t.j. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady, w pierwszym rzędzie powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, z uwagi na sposób i zakres ujęcia zarzutów, oraz ich uzasadnienia, jak również na treść motywów zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania bezpośrednio zależna jest od zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego. Nadto, sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, szczególnie w pkt I.1, II.3-7, motywy przedstawione na ich poparcie wskazują na ich ścisłe ze sobą powiązanie, dotyczą one bowiem przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki. To czyni zasadnym łączne odniesienie się do podniesionej w nich problematyki. Poglądy zaprezentowane przez skarżącego w ramach tych zarzutów należy uznać za chybione. Spór w sprawie oscyluje wokół zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki za jej zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Ponieważ przepisy materialnoprawne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji DIAS prawidłowo wskazał w motywach orzeczenia, a w części wstępnej wyroku zostały one również szczegółowo przytoczone wystarczającym obecnie będzie podkreślenie, że w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) O.p organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Z kolei, ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. np. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14; 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14; 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15; 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16 oraz 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17). Można orzec o odpowiedzialności członka zarządu, który: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak już wskazano, wykazanie zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność należy do obowiązków osoby trzeciej, która się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym powołuje (wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17). Uściślając powyższe, pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Za "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uznać zasadniczo, zgodnie z art. 21 u.p.u.n., termin 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Przepis art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy, stanowi podstawę ogłoszenia jego niewypłacalności. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Wbrew stanowisku strony, dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Zważywszy na podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty podkreślenia nadto wymaga, że okoliczność, że spółka ma jednego wierzyciela nie skutkuje tym, że takiego wniosku o ogłoszenie upadłości nie można złożyć. Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wskazał NSA w wyroku z 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z 22 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 1138/16, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Co do zasady, okoliczność taka nie pozbawia możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Argumenty prezentowane przez stronę skarżącą zmierzały też do wykazania, że nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż trudno przyjąć, aby członek zarządu oceniając czy zaistniał właściwy czas do złożenia takiego wniosku brał pod uwagę zobowiązanie podatkowe w takiej wysokości, która może zostać następnie określona w decyzji określającej. Skarżący akcentował również, że w czasie w którym pełnił funkcję (do 15 lipca 2014 r. ). Spółka nie miała problemów finansowych, a zatem termin do złożenia wniosku nie powinien biec wcześniej niż od doręczenia tej decyzji, co wyłącza jego odpowiedzialność. W odpowiedzi na powyższe koniecznym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Tak też stało się z przypadku Spółki. Organ, w związku z niewykonaniem przez tę Spółkę wyżej wymienionych obowiązków określił Spółce na podstawie odpowiednich przepisów prawa materialnego u.p.t.u. decyzją wysokość VAT za wskazane okresy. Niemniej jednak, samo zobowiązanie w VAT i zaległość podatkowa powstały wcześniej, tj. w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Co do zasady, decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest zatem decyzją deklaratoryjną, a zatem potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie nastąpiło w czasie, kiedy odwołujący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. Przedstawione w wyroku WSA stanowisko jest zgodne z ugruntowanym już orzecznictwem NSA, w którym wskazuje się, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające ich wysokość zostały wydane już po okresie sprawowania przez członka zarządu tej funkcji (por. uchwała NSA z 7 grudnia 2017 r. I FSK 492/16). Co do argumentów strony wyrażonych w ramach zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego na tle brzmienia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. trzeba podkreślić, że nie pozostawia wątpliwości to, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Innymi słowy, mienie wskazane przez członka zarządu musi faktycznie istnieć, mieć realną wartość finansową, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Najpierw bowiem egzekucja z majątku spółki musi się okazać bezskuteczna (jest to warunek odpowiedzialności członka zarządu), a następnie członek zarządu może wskazać mienie, z którego można realnie przeprowadzić egzekucję. Nie chodzi zatem o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16, z 22 lutego 2018 r. , sygn. akt II FSK 257/16, z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11, z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Nie można zatem wywodzić, że została spełniona przesłanka ekskulpacyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., jeżeli członek zarządu wskazuje mienie spółki posiadane przez nią przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, jak również jeżeli wskazuje na hipotetyczną możliwość podjęcia działań prawnych, w których wyniku mógłby zwiększyć się majątek spółki. Ustawodawca jednoznacznie odróżnia bezskuteczność egzekucji wobec spółki (jako przesłankę pozytywną orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej) od przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości w znacznej części. W realiach niniejszej sprawy skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, które powodowałoby po stronie organu egzekucyjnego obowiązek dalszego poszukiwania majątku spółki w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu jego bezskuteczności stosownym postanowieniem z 30 września 2016 r. Skarżący nie wskazał zaś żadnego mienia, z którego można realnie przeprowadzić egzekucję po jej zakończeniu. Konkludując tę część wywodów, należy stwierdzić, że w zakresie omówionych zagadnień stanowiska przedstawione przez organy i WSA są zbieżne z rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też z przepisami prawa oraz linią orzecznictwa. W konsekwencji, zarzuty w pkt I.1, II.3-7 i przedstawione wokół nich argumenty strony skarżącej kasacyjnie należy uznać za chybione. Przechodząc do kwestii, które w ocenie Sądu kasacyjnego budzą zastrzeżenia, pierwsza na którą należy zwrócić uwagę wiąże się z przyjętą przez organy podstawą prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Koniecznym jest w tej mierze podkreślenie, że dla oceny niewypłacalności, o której mowa w tym przepisie, nie ma znaczenia kondycja finansowa podmiotu. W tym przypadku istotny jest jedynie obiektywny stan nieregulowania przez podmiot wymagalnych zobowiązań. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (vide: wyroki NSA z 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 i z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14). W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (vide wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 853/13, z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt IFSK 656/13, z 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14). Zatem, skoro organy za przyczynę niewypłacalności przyjęły brak wykonywania przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego Spółki, jak przyjął to organ i zaakceptował Sąd I instancji. To wokół tej przesłanki winna oscylować analiza sprawy. Zarzut skargi kasacyjnej, który bez wątpienia zasługuje na uwzględnienie dotyczy przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki tj. określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.,(braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości). W pkt I.2 osnowy skargi kasacyjnej strona zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku przepisami procedury - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskazując, że oddalono jej skargę mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy tych przepisów O.p. i poczynienia wadliwej oceny, że ponosi ona winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, choć zaległości podatkowe zostały ujawnione już po zaprzestaniu pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu, a kontrola podatkowa przeprowadzona w trakcie trwania jej kadencji nie wykazała nieprawidłowości, czym utwierdziła ją w przekonaniu o nieistnieniu zaległości podatkowych Z argumentów skargi kasacyjnej wynika, że w okresie pełnienia przez skarżącego w Spółce funkcji odbyła się kontrola podatkowa. Ujawniła ona jedynie pewne nieprawidłowości w zakresie kwalifikacji wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co Spółka sama skorygowała. Brak zarzutów w pozostałym zakresie jedynie utwierdził Spółkę i jej prezesa o braku innych zastrzeżeń, a więc i potencjalnych nieprawidłowości. W konsekwencji więc, także w przekonaniu o nieistnieniu zaległości podatkowych. Skarżący zwrócił również uwagę na zakres przesłuchania go w charakterze strony. W tej mierze podkreślił, że nie był nawet pytany co do szczegółów odnośnie nawiązania i realizacji współpracy z: R. R.L., A. M.J., A. sp. z o.o., i że pytania kontrolujących nie dotyczyły żadnego w tych kontrahentów i skupiły się na zupełnie innych podmiotach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS do okoliczności tych nie odniósł się w żaden sposób. Brak w tym zakresie jakiejkolwiek jego oceny. Na etapie postępowania przed organami powoływano się jedynie na późniejszą kontrolę, w trakcie której poczyniono ustalenia co do tzw. pustych faktur i która zakończyła się wydaniem w/w decyzji z 21 kwietnia 2016 r. Podobnie WSA, w swych rozważaniach odniósł się jedynie do tej kontroli. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ocenie winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wskazana przez stronę kontrola podatkowa jest okolicznością istotną, która winna być wzięta pod uwagę, zbadana i oceniona w całokształcie wynikających z niej ustaleń. Jest to tym bardziej istotne, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że organy długotrwałe niewykonanie wymagalnych zobowiązań wiązały wyłącznie z tymi, które zostały określone właśnie w/w decyzją z 21 kwietnia 2016 r. (innych wymagalnych i niewykonanych w zaskarżonej decyzji nie wymieniono). Sprawa zatem, jako otwarta pod tym kątem, wymaga zbadania i odniesienia się organów do kwestii winy skarżącego również z uwzględnieniem tej okoliczności. Dla porządku zaznaczyć należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Przepis art. 180 § 1 O.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Końcowo, na marginesie warto zauważyć, że na ostateczne wyjaśnienie tej sprawy z pewnością będzie miał wpływ również wynik postępowania prowadzonego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją z 21 kwietnia 2016 r. Mianowicie, WSA w Bydgoszczy wyrokiem z 13 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 73/18 (nieprawomocny), uchylił decyzję organu odwoławczego w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Tak więc, nie może być wątpliwości, że definitywne zakończenie w/w postępowania będzie rzutować na ocenę istnienia samych zaległości podatkowych, za które ma odpowiadać strona. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a także z uwagi na naruszenia przepisów procedury - o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji DIAS. W kontekście zapadłego rozstrzygnięcia sprawa powraca zatem do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy, który zobowiązany jest do uwzględnienia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozważań uwag. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 1 p.p.s.a.