II FSK 257/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.W. i L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 917/15 w sprawie ze skarg T.W. i L.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe G. spółki z o.o. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.W. i L.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 917/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji, WSA) oddalił skargi T.W. i L.K. (dalej: strony, skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – dalej: DIS, organ odwoławczy, organ) z 17 kwietnia 2015 r. [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe G. z o. o (dalej: Spółka). Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że Spółka w dniu 20 lipca 2011 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. (dalej: US) deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc czerwiec 2011 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 7. 275,00 zł. i która to zapłaciła. W dniu 8 marca 2012 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ten okres, w której wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 39.475,00 zł. Kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 32.200,00 zł (39.475,00 zł-7.275,00 zł) nie została przez Spółkę zapłacona. Z akt sprawy wynika, że zgodnie wnioskiem Spółki z 6 kwietnia 2012 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę zaliczono zwrot podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w kwocie 28.608,00 zł, z czego na należność główną zaliczono 26.004,34 zł., a na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej - 2.603,65 zł. Spółka wpłaciła także do US zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2011r. w wysokości 1.860,00 zł. Natomiast w złożonym w dniu 21 sierpnia 2012 r. zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 1 czerwca 2011- 31 maja 2012 r. Spółka wykazała należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc czerwiec 2011 r. w kwocie 25.041,00 zł. W związku z niezapłaceniem w terminie płatności części zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2011 r. w wysokości 23.181,00 zł (25.041,00zł -1.860,00zł), oraz naliczonych odsetek za zwłokę w kwocie 1.712,00 zł, organ I instancji po wystosowaniu upomnień wystawił tytuły wykonawcze, które zostały Spółce doręczone 12 czerwca 2012 r. Postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji zostały postanowieniami z 29 września 2014 r. umorzone. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji oraz fakt pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu Spółki - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS, organ I instancji) postanowieniami z 9 maja 2014 r. wszczął postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej ww. członków zarządu Spółki za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości, a także za odsetki za zwłokę naliczone od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2011 r. i koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzje kończące to postępowanie zostały wydane 14 października 2014 r. DIS po rozpatrzeniu odwołań, rozstrzygnięciami z 17 kwietnia 2015r. utrzymał w mocy decyzje NUS orzekające o solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu Spółki, tj. T.W i L.K. za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ uznał, że w przedmiotowych sprawach zgromadzone akta potwierdzają, że wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżących odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, tzn. istniała zaległość podatkowa, egzekucja przedmiotowej zaległości z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a strony pełniły obowiązki członków zarządu w terminach płatności przedmiotowego zobowiązania. Akta sprawy potwierdzają również, że nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić skarżących od tej odpowiedzialności. Uszczegóławiając DIS stwierdził, że zaległość podatkowa Spółki w orzeczonych kwotach jest udokumentowana w sposób nie budzący wątpliwości w aktach sprawy. Ponadto, z protokołów spisanych przez NUS ze skarżącymi wynika, że sytuacja finansowa Spółki była im znana. DIS stwierdził także, że akta sprawy bezspornie potwierdzają bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Z przedmiotowych akt wynika bowiem, że organ I instancji jako organ egzekucyjny prowadził postępowania egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez NUS nr SM [...] (zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za VI/2011r.), nr SM [...] (zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych tj. odsetki) oraz wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w B. nr [...],[...] [...] na należności pieniężne z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od X 2011r. do II 2012r. i ubezpieczenie zdrowotne za okres od XI 2011 r. do I 2012 r. Zwrócił uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego NUS jako organ egzekucyjny wykorzystał wszelkie możliwe sposoby egzekucji, tj. : - dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej Spółki z rachunku bankowego prowadzonego przez B. S.A. w W., - uzyskał z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departamentu Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki informację, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, - wystąpił do Starostwa Powiatowego w B. o udzielenie informacji o nieruchomościach figurujących w ewidencji gruntów i budynków na Spółka otrzymując odpowiedź, że na podstawie danych zawartych w operacie ewidencji gruntów i budynków, prowadzonym dla poszczególnych obrębów powiatu brzeskiego, Spółka nie została zarejestrowana jako właściciel, współwłaściciel lub użytkownik wieczysty, - zwrócił się do Ministerstwa Sprawiedliwości Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych o udostępnienie danych ze zbiorów w zakresie podania nr KW (LWH) nieruchomości, dla których Spółka jest właścicielem, współwłaścicielem bądź użytkownikiem wieczystym uzyskując informację, że na dzień 10 grudnia 2012 r. Spółki nie odnaleziono w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. DIS wskazał też, że w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych poborcy skarbowi podejmowali bezskuteczne próby przystąpienia do czynności egzekucyjnych, z powodu zaprzestania przez Spółkę prowadzenia działalności gospodarczych w miejscu dotychczasowej siedziby. Nadto ustalono, że lokal w którym mieściła się siedziba Spółki był użytkowany na podstawie umowy najmu zawartej przez Spółkę ze S.M., który wypowiedział Spółce umowę najmu. Organ zwrócił również uwagę, że 29 kwietnia 2013 r. T.W. - Prezes zarządu Spółki sporządził wykaz majątku należącego do niej, wskazując, że nie posiada ona nieruchomości, środków finansowych w gotówce na rachunkach bankowych, żadnych wierzytelności, udziałów w spółkach cywilnych i handlowych, nie posiada także innych praw majątkowych ani ruchomości. Akta sprawy potwierdzają także, że w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne prowadził też Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla K. w K. z wniosku wierzyciela tj. M. S.A., od której Spółka zaciągnęła pożyczkę. O bezskuteczności egzekucji świadczy również fakt, że postanowieniem z 11 maja 2012 r. sygn. akt: [...] Sąd Rejonowy w T., Wydział V Gospodarczy, działając na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r, poz. 1112 z późn. zm. –dalej: P.u.n.) oddalił wniosek Spółki w przedmiocie ogłoszenia upadłości likwidacyjnej majątku dłużnika. DIS stwierdził, że akta potwierdzają, że w przedmiotowych sprawach dokonano szeregu czynności egzekucyjnych, które dały dostateczną i wystarczającą podstawę do uznania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy wskazał też, że nie ma wątpliwości co do tego, że w terminie płatności przedmiotowej należności tj. 25 lipca 2011 r. L.K. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu natomiast T.W. funkcję prezesa zarządu. W konsekwencji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżących odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości Spółki. Z kolei, strony nie wykazały spełnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. tj. nie wykazały, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, jak również nie wskazały mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. DIS zgodził się z NUS, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, upłynął co najmniej z dniem 3 sierpnia 2011r. (20 lipca 2011 r. - termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych + 14 dni), co zasadnie w jego ocenie wywnioskowano z analizy sytuacji finansowej Spółki oraz postanowienia Sądu Rejonowego w Tarnowie z 11 maja 2012 r. sygn. akt: V GU 5/12 o oddaleniu wniosku Spółki w przedmiocie ogłoszenia upadłości likwidacyjnej. Wskazał na uzasadnienie wniosku z którego wynika, że Spółka nie otrzymała zapłaty 255.257,75 zł od D. sp. z o.o. w S. (dalej: spółka D.), wobec której ogłoszono upadłość likwidacyjną. Spółka dokonała zgłoszenia swych wierzytelności w postępowaniu upadłościowym spółki D. jednakże z tego tytułu, na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie uzyskała żadnych należności. Mając na uwadze powyższe, DIS doszedł do przekonania, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie był złożony "we właściwym czasie" skoro właściwy sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. tzn. z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania. Wniosek o upadłość należało – zdaniem organu - uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Skoro postępowanie upadłościowe należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane, to oddalenie wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 w/w ustawy, samo w sobie rozstrzyga, że w dacie wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek ten był spóźniony tj. nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Organ wskazał też, że akta sprawy potwierdzają także, że od kwietnia 2011 r. Spółka ze znacznym opóźnieniem regulowała składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Natomiast od lipca 2011r. zaprzestała regulować części wymagalnych zobowiązań. Według DIS zgromadzony materiał bezsprzecznie potwierdza, że od lipca 2011 r. stan zadłużenia Spółki wzrastał. Zdaniem organu, dzień 25 lipca 2011 r. jest dniem, od którego z pewnością istniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną. Wskazuje na to fakt trwałego zaprzestania wykonywania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku VAT za czerwiec 2011 r. (termin płatności 25 lipca 2011 r.) i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc czerwiec 2011r. (termin płatności 20 lipca 2011 r. - początkowo zaliczki, aktualnie odsetek za zwłokę naliczonych od niezapłaconej w terminie zaliczki). Istnieją zatem podstawy, do uznania, że skarżący powinni byli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej do 3 sierpnia 2011 r., czego nie uczynili. DIS stwierdził nadto, że w sprawie nie wystąpiła także przesłanka o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu). Skarżący nie przedłożyli bowiem dowodu, ani nie wskazali okoliczności mieszczących się w hipotezie normy przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Jako usprawiedliwienie w niezgłoszeniu w terminie wcześniejszym wniosku o ogłoszenie upadłość podali bowiem jedynie dobrą sytuację finansową Spółki. W trakcie trwania postępowania przed organem I instancji ww. poinformowali, że ich zdaniem do dnia podjęcia decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości sytuacja Spółki była dobra, Spółka była wypłacalna. Tymczasem za zaległości podatkowe Spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji. Organ podkreślił również, że strony nie wskazały majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długów Spółki z tytułu należności podatkowych. Stwierdził, że przedstawione w odwołaniu przez skarżących mienie Spółki w postaci wierzytelności u spółki D. w wysokości zatwierdzonej przez syndyka ww. spółki w kwocie 226.057,64 zł było już weryfikowane w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ egzekucyjny, które ze względu na bezskuteczność egzekucji zakończyło się umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Nadto, z informacji uzyskanej na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego od Syndyka Masy Upadłościowej D. wynika, że postępowanie upadłościowe tej spółki jest na etapie likwidacji majątku masy upadłości. Wierzytelność Spółki została umieszczona na Liście wierzytelności w kat. IV i uznana przez Syndyka w kwocie: 226.057,64 zł. W kategorii tej swoje wierzytelności zgłosiło łącznie 315 podmiotów i tylu jest umieszczonych na Liście. Syndyk poinformował, że istnieje znikoma możliwość zaspokojenia wierzytelności Spółki w postępowaniu upadłościowym spółki D.. W skargach wniesionych do WSA skarżący zarzucili naruszenie: 1. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że członkowie zarządu Spółki ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki; 2. art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a co za tym idzie bezzasadne przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość Spółki; 3. art. 120, 121, 122 i 123 O.p. poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych w ww. przepisach, z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w ww. przepisach zasad, naruszając tym samym interes strony oraz interes społeczny; 4. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i jednostronną analizę materiału dowodowego. Odpowiadając na skargi, DIS wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 15 września 2015 r., WSA na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej - p.p.s.a.) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 918/15 do sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 917/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt: I SA/Kr 917/15. Wyrokiem z 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 917/15 WSA oddalił skargi. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 116 O.p. podkreślając, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. WSA za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym uznał ustalenie, że skarżący w wymienionym okresie pełnił funkcję prezesa (T.W.)i wiceprezesa (L.K.) zarządu Spółki. W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej została też w sposób skuteczny wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej w stosunku do Spółki. Przypomniał, że postanowieniem z 29 kwietnia 2014 r. nr [...] NUS, po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, umorzył to postępowanie w stosunku do Spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Ponadto, zwrócił uwagę, że organ podejmował próby ustalenia majątku Spółki i kierował egzekucję do wierzytelności z jej rachunków bankowych. Ustalił też, że Spółka nie posiada żadnego majątku, zaciągnęła pożyczkę w M., której spłatę zabezpieczono zastawem rejestrowym na środkach trwałych, Spółka nie posiada nieruchomości, akcji, obligacji, udziałów, weksli. Przeciwko Spółce prowadzone jest postępowanie egzekucyjne z wniosku firmy P. Sp. z o.o., z wniosku L.. Przechodząc do pozostałych przesłanek odpowiedzialności przypomniał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.). O braku zawinienia członka zarządu można byłoby zatem mówić, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przypomniał, że dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 P.u.n., liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). WSA uznał, że nie m wątpliwości, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości istniały już w sierpniu 2011 r. tymczasem Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero 29 marca 2012 r. co z resztą nie odniosło zamierzonego skutku bowiem Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy, postanowieniem z 11 maja 2012 r. sygn. akt: [...], działając na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 P.u.n., oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej tegoż podmiotu uznając, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Ponadto, jak wynika z akt administracyjnych, organy bardzo wnikliwie, skrupulatnie przeanalizowały sytuację finansową Spółki, wyprowadzając prawidłowe wnioski i wskazały, że od kwietnia 2011 r. kondycja finansowa Spółki była już niekorzystana, a od lipca 2011 r. uległa drastycznemu pogorszeniu. Spółka nie zapłaciła w całości, w terminie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. (32.200,00 zł). W okresie od 1 czerwca 2011 r. do 31 maja 2012 r. powstała strata w wysokości 20.561,76 zł. Z zestawienia wartości zobowiązań bilansowych i wartości aktywów wynika, że w okresie od 1 czerwca 2011 r. do 29 lutego 2012 r. zobowiązania wynosiły 523.748,17 zł., zaś aktywa jedynie 306.362,21 zł. Od lipca 2011 r. stan zadłużenia Spółki wzrastał a ona trwale zaprzestała wykonywania zobowiązań. Nie płaciła podatku VAT nie uregulowała należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. To oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości, winien być złożony do 3 sierpnia 2011 r. tj. w terminie 2 tygodni od dnia, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań - liczonych od 20 lipca 2011 r. czyli terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy. Sąd uznał również, że skarżący nie przedstawili mienia z którego można prowadzić egzekucję. Co prawda, w toku postępowania podnieśli, że są wierzycielem spółki D. w likwidacji bowiem zgłosili do listy wierzytelności kwotę 281.698,27 zł, jednakże organ w toku postępowania zwrócił się do Syndyka, który poinformował, że uznał w kategorii IV jedynie kwotę 226.057,64 zł. ale istnieje znikoma możliwość zaspokojenia wierzyciela ponieważ zgłoszono łącznie 315 wierzytelności. Syndyk wskazał także, że wierzytelność Spółki nie została zabezpieczona rzeczowo (hipoteka, zastaw), a suma wierzytelności zgłoszonych przeciwko tej spółce wynosi 350 mln. złotych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zarzucili: I/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że członkowie zarządu Spółki ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a za co za tym idzie bezzasadne przyjęcie, że skarżący nie wykazali, że "we właściwym czasie" zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo ustalenia przez Sąd I instancji, że taki wniosek został faktycznie przez skarżących złożony niezwłocznie po tym jak zarząd powziął wiedzę, że w Spółce wystąpiły przesłanki upadłościowe; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt.1 lit a) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dowolnym przyjęcie przez WSA, w ślad za organami - ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiła pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżących za zaległości podatkowe Spółki polegająca na wykazaniu bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przedwcześnie, w obliczu niezakończenia prowadzenia postępowania upadłościowego względem kontrahenta Spółki – spółki D., 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie wskazali mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa w znacznej części, podczas gdy skarżący wskazali mienie w postaci wierzytelności w kwocie: 226.057,64 zł, z którego zaspokojenie było możliwe i to w całości. II/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122 i 123 O.p. poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych w tych przepisach, z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w nich zasad, naruszając tym samym słuszny interes stron oraz interes społeczny; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p, polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym WSA zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie w szczególności, że skarżący nie wykazali, że "we właściwym czasie" zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki; 3) art. 134 § 1 p.p.s.a.- polegające na uznaniu przez WSA, że zaskarżone decyzje DIS utrzymujące w mocy decyzje NUS odpowiadają przepisom prawa mimo, że w świetle art. 134 p.p.s.a. Sąd jest zobligowany do uwzględnienia całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych danej sprawy rzutujących na zgodność z prawem decyzji administracyjnych - niezależnie od tego, jakie zarzuty przeciwko takim decyzjom podniosły strony w skardze, w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów. W związku z powyższym, skarżący kasacyjnie wnieśli o uchylenie wyroku WSA i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podniesiono, że skarżący wykazali należytą staranność w swoich działaniach zmierzających do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, bowiem w myśl art. 116 § 1 O.o. wykazali istnienie przesłanek ekskulpacyjnych, co zostało jednakże pobieżnie przeanalizowane zarówno przez WSA jak i organy. Nie zgodzono się z twierdzeniem, że co najmniej z dniem 3 sierpnia 2011 r. pojawiła się konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem na ten dzień posiadała ona wymagalną wierzytelność wobec kontrahenta na kwotę 255.257,75 zł, a jej windykacja pozwoliłaby na spłacenie wszelkich zobowiązań. Ich zdaniem, dopiero w dniu 21 marca 2012 r. zarząd powziął wiedzę, a nie przypuszczenie, że w Spółce wystąpiły przesłanki upadłościowe. Ponadto, do 3 sierpnia 2011 r. Spółka chociaż z opóźnieniem, regulowała swoje zobowiązania. W ocenie skarżących, zarząd Spółki wykazał w sposób należyty brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, udowadniając tym samym zachowanie należytej staranności w działaniach oraz fakt, że ewentualne opóźnienie było od niego niezależne. Ich zdaniem, wskazali także mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w postaci wierzytelności wobec spółki D.z. Według nich, umorzenie postępowania egzekucyjnego w obliczu niezakończenia postępowania upadłościowego względem ww. spółki było przedwczesne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Natomiast skarga kasacyjna skarżących zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa w sposób, który podniesiony został w skardze kasacyjnej. W ramach wstępnych uwag przypomnienia również wymaga, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym przewidzianym dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy czym, zarzut błędnej wykładni przepisu wymaga sprecyzowania, w czym przejawia się błędna wykładnia oraz jak przepis prawidłowo powinien być interpretowany. Dodać należy, że zarzut o tym charakterze to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd administracyjny I instancji. Wymaga on - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie tego rodzaju kwestii spornej. Z kolei zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Podobnie, przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10). Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają - jak jednolicie przyjmuje orzecznictwo i piśmiennictwo - zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny niezasadnie został zakwestionowany w zaskarżonym wyroku (lub uznany za prawidłowy), można przejść do oceny prawidłowości dokonanej przez organy administracji publicznej subsumcji przyjętego przez nie stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 425). Ta kolejność rozpoznania zarzutów jest uzasadniona w niniejszej sprawie, bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego obejmują przede wszystkim błędne ich zastosowanie w sprawie (poza jednym wyjątkiem o czym poniżej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zważając na przedstawione powyżej uwagi należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 123 O.p. Jak już wskazano, dla swej skuteczności zarzut kasacyjny wymaga uzasadnienia. Ponadto, przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 176 p.p.s.a., rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszących skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3878/13). W petitum skargi przywołano jedynie - art. 121 i art. 123 O.p., bez wskazania naruszonych paragrafów. W uzasadnieniu również nie wyjaśniono ani tego, który z nich został naruszony, ani też na czym naruszenie to miałoby polegać w odniesieniu do okoliczności tej konkretnej sprawy. Uczynieniem zadość powyższemu wymogowi nie jest bynajmniej przytoczenie ogólnych uwag dotyczących zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, jak miało to miejsce w końcowych motywach skargi kasacyjnej. Tak więc, samo powołanie się na art. 121 oraz art. 123, O.p., czyli przepisy regulujące postępowanie przed organami administracji publicznej bez precyzyjnego wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych i jakiegokolwiek skonkretyzowanego uzasadnienia, wyklucza merytoryczne ustosunkowanie się do nich. W kwestii zaś pozostałych zarzutów natury procesowej – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120 i art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (wymienione w pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej) trzeba stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej starał się nimi dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz że został wadliwie oceniony przez organy i Sąd I instancji, co z kolei mogło rzutować na wynik sprawy. Strona skarżąca, zarzucając naruszenie tych norm wskazywała w bardzo ogólny sposób na wadliwość przyjęcia przez organy (i zaakceptowanie tego przez Sąd I instancji), że skarżący nie wykazali, że we właściwym czasie zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Odnosząc się do tych zarzutów należy zaznaczyć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocena ta powinna być dokonana dla każdego dowodu odrębnie, a także w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Dopiero wszechstronna i wyczerpująca ocena wszystkich zebranych w sprawie dowodów, dokonana w warunkach zupełności i kompletności materiału dowodowego (rozumianej jako zebranie wszystkich dostępnych i znanych organowi dowodów) oznacza bowiem prawidłowe zastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów. W tym wypadku organy zebrały wszystkie możliwe dowody. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Poza zawartym w petitum skargi kasacyjnej stwierdzeniem, że naruszenie przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy – uzasadnienie skargi kasacyjnej nie przekonuje stosowną argumentacją, że naruszenie to mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej podnoszone argumenty mają charakter ogólnikowy, brak jednoznacznego wykazania na czym polegała wybiórcza ocena dowodów, (tj. w odniesieniu do których konkretnie dowodów stan taki miał miejsce), podobnie jak nie doprecyzowano o jakich poważnych lukach uzasadnienia faktycznego decyzji organu jest mowa. Należy jednocześnie podkreślić, że Sąd I instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji DIS odniósł się szczegółowo do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób wnikliwy przedstawiono stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego oraz jego rezultaty wraz z oceną prawną. Uzasadnienie nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak również stanowiska organów, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie. Sąd wskazał i przeanalizował materiał dowodowy w kontekście najistotniejszych aspektów sprawy, w tym przesłanek negatywnych i pozytywnych istotnych dla orzekania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe spółki. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń dokonanych w toku postępowania. Bezzasadny jest także zarzut opisany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., mogłoby w związku z tym dojść gdyby sąd I instancji wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Natomiast to, że strona nie zgadza się z przeprowadzoną przez Sąd I instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie oznacza, że doszło do naruszenia tego przepisu (wyrok. NSA z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 682/16, publ. CBOSA). Wobec faktu, że ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w jej uzasadnieniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego stanowiące podstawę prawną do orzekania o przeniesieniu na członka zarządu Spółki odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. W ramach zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jako całkowicie chybiony należy ocenić wymieniony w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej [tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie]. Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi podnieść należy, że w zakresie tej podstawy kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną – zarzucając Sądowi I instancji dokonanie wadliwej wykładni w/w przepisów prawa materialnego, nie wskazali ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu, w czym przejawia się błędna wykładnia tych przepisów oraz jak prawidłowo winny one być interpretowane. Formułując zarzut wadliwego zastosowania powyższych norm wnoszący skargę kasacyjną nie wykazali również na czym polegało niewłaściwe ich zastosowanie. W konsekwencji, zarzut wadliwej wykładni prawa materialnego, jak i wadliwego zastosowania tych przepisów nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej. Odniesienie się natomiast do pozostałych zarzutów dotyczących materialnoprawnych aspektów tej sprawy należy poprzedzić przypomnieniem, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z o. o., spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu [art. 116 § 2 O.p.] Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, ewentualnie, gdy wykaże, że niezgłoszenie powyższych wniosków nastąpiło bez jego winy [art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) O.p.] Przesłankę wyłączającą odpowiedzialność stanowi również wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części [art. 116 § 1 pkt 2 O.p.]. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu musi być poprzedzone wykazaniem istnienia przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazaniem, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, noszące miano - przesłanek egzoneracyjnych. W ramach przesłanek pozytywnych ustawodawca wyodrębnił: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek negatywnych - uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Dla porządku zauważyć trzeba, że poza sporem w niniejszej sprawie jest, że skarżący w przedmiotowym okresie pełnili funkcje - prezesa [T.W.] i wiceprezesa [L.K.] Spółki. Kwestia ta została przez WSA w zaskarżonym wyroku omówiona. W sprawie nie zostało też w żadnej mierze podważone istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. Jak wykazano w zaskarżonym wyroku, organ w toku postępowania egzekucyjnego podejmował próby ustalenia majątku Spółki i kierował egzekucję do wierzytelności z jej rachunków bankowych. Ustalono, że Spółka nie posiada żadnego majątku, zaciągnęła pożyczkę w M., której spłatę zabezpieczono zastawem rejestrowym, na środkach trwałych, nie posiada nieruchomości, akcji, obligacji, udziałów, weksli. Przeciwko niej prowadzone było postępowanie egzekucyjne z wniosku firmy P. Sp. z o. o., L.. Ostatecznie, postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki umorzono z uwagi na jego bezskuteczność [postanowieniem z 29 kwietnia 2014 r. nr (...)]. Ocena tej kwestii, zawarta w zaskarżonym orzeczeniu nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie należy zaznaczyć (w szczególności z racji argumentów podniesionych w kontekście zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej w pkt I.4 i I.5 jej petitum), że przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przewiduje możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Jednakże wymóg wskazania mienia, z którego będzie egzekucja możliwa, oznacza że egzekucja musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Chodzi więc o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiejkolwiek bądź wartości. Wskazanie przez skarżących mienia Spółki w postaci w/w wierzytelności nie stanowi w rozpoznawanej sprawie przesłanki egzoneracyjnej. W tym zakresie jak trafny należy ocenić pogląd, że tylko wskazanie konkretnego, bezspornego, nieobciążonego i niebędącego przedmiotem roszczeń innych wierzycieli majątku Spółki może spowodować uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11; z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10; 7 lutego 2017 r., I FSK 1032/15). Wierzytelności wskazywanej konsekwentnie przez skarżących tych cech przypisać nie można było. Mienie Spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2017r., II FSK 2600/15). W tej sprawie wykazano, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podmiotu nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji wykazano na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej twierdzeń o przedwczesnym umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie poparto jakimikolwiek faktami, dowodami, które stanowisko organów w tym zakresie by podważały. Z zaskarżonego wyroku nieodparcie zaś wynika, że Spółka dokonała zgłoszenia swych wierzytelności w postępowaniu upadłościowym spółki D., jednakże z tego tytułu, na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie uzyskała żadnych wierzytelności. W tym stanie rzeczy prawidłową jest teza, że mienie (wierzytelność) Spółki wykazywane przez skarżących nie zwalniało ich od odpowiedzialności, gdyż nie było to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Nie charakteryzowało się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. W niniejszej sprawie zarzuty skarżących sprowadzały się również do przekonywania, że zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, dotyczące "właściwego czasu" złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie zostały oparte na prawidłowej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zdaniem skarżących, wbrew przyjęciu przez organy i WSA w 2011 r. nie zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Według oceny członków zarządu przed dniem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości sytuacja finansowa Spółki była dobra, Spółka była wypłacalna. W tym kontekście wskazywano na okoliczność posiadania wymagalnej wierzytelności (w kwocie 255.257,75zł.). Odnosząc się do powyższego, przede wszystkim nie powinna budzić wątpliwości konieczność powiązania przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie z przepisami P.u.n. (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Istotny zwłaszcza będzie tu art. 11 P.u.n., określający, kiedy mamy do czynienia z niewypłacalnością dłużnika, a to z uwagi na regulację z art. 21 ust. 1 P.u.n., który z przesłanką niewypłacalności wiąże obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (poprzez art. 10 P.u.n.) [ tak też wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1318/17]. Zatem, doprecyzowując powyższe wskazać trzeba, że w myśl art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z treści art. 11 P.u.n. wynika natomiast, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych [ust.1]. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje [ust.2]. Stosownie zaś do treści art. 21 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości [ust.1]. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami [ust.2]. Z racji argumentów które przewijają się w skardze kasacyjnej wypada zauważyć, że w odniesieniu do przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., - w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd zgodnie z którym - dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu (tak np. wyroki NSA z: 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17; 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14). W art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13). W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (tak np. wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 651/11). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13). Co do treści ust. 2 tego przepisu należy zaznaczyć, że reguluje on drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Jak słusznie zauważył WSA, taką osobą jest Spółka, za której zobowiązania odpowiadają skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zważając na obszar analizowanej tematyki oraz argumenty podnoszone przez skarżących podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowana jest wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którą "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I GSK 708/15; 6 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2724/14; 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 381/11). Nie powinna budzić wątpliwości teza, że członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Generalnie, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (tak też wyroki SN z 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00 oraz z 27 maja 2010 r., sygn. akt II UK 398/09). W tym kontekście skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni aprobuje stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 28 listopada 2017 r., I FSK 320/16, z którego wynika, że przy ocenie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy również opierać się na postanowieniu właściwego sądu upadłościowego o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości wobec braku środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Stosownie do regulacji zawartej w art. 2 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o upadłość), postępowanie upadłościowe należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą – dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając argumentów skargi kasacyjnej o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, bowiem Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy nie odrzucił go, ani nie zwrócił lecz postanowieniem z 11 maja 2012 r. oddalił - podkreśla, że oddalenie wniosku z uwagi na to, że majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a zatem na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 P.u.n., już samo w sobie rozstrzyga, że w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 29 marca 2012 r, wniosek ten był spóźniony. Stwierdzenie to implikuje z kolei konstatację, że wniosek ten nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (por. też wyrok NSA z 19 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Dodać jednocześnie należy, że w zaskarżonym wyroku wykazano, a skarżący tego w żadnej mierze skutecznie nie podważyli, że organy podatkowe wnikliwie i szczegółowo przeanalizowały sytuację finansową Spółki, wyprowadzając prawidłowe wnioski. Według poczynionych ustaleń od kwietnia 2011 r. kondycja finansowa Spółka była już niekorzystana, a od lipca 2011 r. uległa i drastycznemu pogorszeniu. Spółka nie zapłaciła w całości, w terminie zobowiązania z tytułu i podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. (32.200,00 zł). W okresie od 1 czerwca 2011 r. do 31 maja 2012 r. powstała strata w wysokości 20.561,76 zł. Z zestawienia wartości zobowiązań bilansowych i wartości aktywów wynika, że w okresie od 1 czerwca 2011 r. do 29 lutego 2012 r. zobowiązania wynosiły 523.748,17 zł zaś aktywa jedynie 306.362,21 zł. Od lipca 2011 r. stan zadłużenia Spółki wzrastał a Spółka trwale zaprzestała wykonywania zobowiązań. Nie płaciła podatku VAT nie uregulowała należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W ostatecznym rozrachunku, przy uwzględnieniu wszystkich wskazanych przez organy okoliczności sprawy, za poprawną uznać należy konkluzję zaskarżonej decyzji - trafnie zaakceptowaną przez Sąd I instancji - że istniały podstawy do stwierdzenia, że skarżący powinni byli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej do 3 sierpnia 2011 r. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżących odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, a istnienia negatywnych przesłanek oni nie wykazali. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.