II FSK 2600/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2005/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2005/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2014 r., [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 30 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 17 grudnia 2013 r. orzekającą o solidarnej – wraz ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i drugim członkiem zarządu - odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in. art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") - poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości spółki, ponieważ nie został wskazany majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Tymczasem skarżący przedłożył oświadczenie prezesa zarządu spółki z 2 września 2013 r., że posiada on nieuregulowane zobowiązania względem tej spółki z tytułu pobranych, a nierozliczonych zaliczek oraz innych tytułów na łączną kwotę 750.000,00 zł oraz wyciągi z rachunków bankowych spółki potwierdzające, że prezes zarządu rzeczywiście pobrał z konta spółki kwotę 474.176,36 zł. Skarżący twierdził, że tym samym wykazał, iż spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że informacja przekazana przez skarżącego dotyczy majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako pełniącego funkcję członka zarządu G[...] sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2008 r. Sąd podkreślił, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż zostały spełnione przesłanki pozytywne, bowiem okolicznością bezsporną w przedmiotowej sprawie jest pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Organy podatkowe prawidłowo bowiem przyjęły, iż skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki od 5 marca 2005 r. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo również wykazały, iż egzekucja tych zaległości prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, co stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. Skarżący nie wskazał bowiem majątku spółki w postaci nieruchomości i ruchomości, środków na rachunku bankowym oraz wierzytelności i praw majątkowych, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem sądu nie zmienia tej oceny twierdzenie skarżącego, iż spółce przysługuje wierzytelność wobec A. B., która powinna być przez organy oceniona jako zwalniająca go od odpowiedzialności za długi spółki. Złożona w sprawie skarga zawierała zarzuty, sprowadzające się do przyjęcia, iż spółka posiada wierzytelność wobec drugiego z członków zarządu spółki, tj. A. B., na którego okoliczność zostało złożone oświadczenie. Zdaniem sądu złożenie ww. oświadczenia nie oznacza wskazania majątku spółki, z którego może zostać wykonana egzekucja, i które mogłoby zwalniać skarżącego od odpowiedzialności za jej długi. Ponadto w ocenie sądu uznanie powyższego oświadczenia za wskazanie majątku spółki oznaczałoby podważenie mocy postanowienia sądu powszechnego o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku spółki. Postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane przez Sąd Rejonowy dla m.st. W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych 5 grudnia 2011, [...]. Przyczyną oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości był fakt, iż majątek spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Na marginesie należy także podnieść, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez członków zarządu spółki, lecz przez jej wierzycielkę. Ponadto w toku niniejszego postępowania organy podatkowe stwierdziły, że już na koniec 2006 r. istniało zagrożenie zdolności spółki do terminowego regulowania bieżących zobowiązań. Ze sprawozdań finansowych za 2006 i 2007 rok wynika bowiem, że zobowiązania już wówczas przekraczały znacznie wartość majątku spółki, składały się na nie zarówno zaległości podatkowe, jak i celne, ubezpieczeniowe oraz z tytułu innych świadczeń. 4. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. - poprzez jego błędną wykładnię, tj.: (a) przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki z o.o., bowiem nie zostało wskazane mienie spółki faktycznie istniejące, nadające się do egzekucji pozytywnie rokującej oraz przedstawiające realną wartość finansową. Tymczasem skarżący przedłożył oświadczenie prezesa zarządu z 2 września 2013 r. wskazujące, że posiada on nieuregulowane zobowiązania względem spółki z o.o. z tytułu pobranych, a nierozliczonych zaliczek oraz innych tytułów na łączną kwotę 750.000,00 zł. Przedłożył również wyciągi z rachunków bankowych spółki, potwierdzające, że prezes zarządu pobrał z konta spółki 474.176,36 zł. Tym samym skarżący wykazał, że spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; (b) przyjęcie, że przedłożone przez skarżącego oświadczenie prezesa zarządu z 2 września 2013 r. (wskazujące, iż posiada on nieuregulowane zobowiązania względem spółki z o.o. z tytułu pobranych a nierozliczonych zaliczek oraz innych tytułów na łączną kwotę 750.000,00 zł) oraz wyciągi z rachunków bankowych spółki (potwierdzające, iż prezes zarządu pobrał z konta spółki 474.176,36 zł) nie stanowią podstawy dla uznania, iż wskazane przez skarżącego mienie spółki faktycznie istnieje i nadaje się do egzekucji oraz że przedstawia ono realną wartość finansową, (c) przyjęcie, że przedłożone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego oświadczenie prezesa zarządu z 2 września 2013 r. nie stanowi podstawy dla uznania, iż wskazane mienie spółki faktycznie istnieje i nadaje się do egzekucji. Tymczasem w ogóle nie dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej wskazanej w oświadczeniu z 2 września 2013 r. na podstawie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czym uniemożliwiono prezesowi zarządu zrealizowanie wpłaty kwoty wskazanej w oświadczeniu. W konsekwencji zaniechanie przez organ czynności zajęcia wierzytelności uniemożliwia obciążenie skarżącego zobowiązaniami podatkowymi spółki, gdyż nie wyczerpano wszystkich formalnych i obiektywnie uzasadnionych możliwości przeprowadzenia egzekucji z majątku spółki. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 116 § 1 i § 2 o.p. powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest: - powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu, - bezskutecznością egzekucji skierowanej do spółki w całości lub w części. Gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może jednak uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli zostanie wykazana jedna z przesłanek egzoneracyjnych: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, - członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W sprawie nie były kwestionowane okoliczność pełnienia funkcji przez członka w okresie powstania zaległości podatkowych, ani samo powstanie zaległości podatkowych. Spór dotyczył ostatniej przesłanki egzoneracyjnej. Skarżący stanął bowiem na stanowisku, że skutecznie wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części i tym samym zwolnił się z odpowiedzialności za zobowiązania. Zasadnie jednak sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tym stanowiskiem. Wyjaśnił bowiem stronie, że skarżący przedłożył jedynie oświadczenie członka zarządu o posiadaniu przez niego nieuregulowanych zobowiązań względem spółki. Sąd wskazał, iż uznanie oświadczenia za wskazanie majątku spółki oznaczałoby podważenie mocy postanowienia sądu powszechnego o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku spółki. Postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane przez Sąd Rejonowy dla m.st. W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych 5 grudnia 2011, [...]. Ponadto podkreślić należy, iż z takiego oświadczenia – bez przeprowadzenia stosownego postępowania sądowego – egzekucji przeprowadzić nie można. Nie jest to bowiem ani mienie, ani tytuł prawny, a jedynie oświadczenie. W sprawie nie tylko nie został wskazany fizycznie istniejący majątek, z którego można prowadzić egzekucję, ale nie istniał również tytuł prawny, na podstawie którego można było ją wszcząć. Orzecznictwo w tej kwestii jest zgodne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11 – mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 121/11). Na marginesie należy zauważyć, że organ nie popr zestał na informacji, iż członek zarządu spółki jest jej dłużnikiem, ale wezwał go i to dwukrotnie w celu przesłuchania w charakterze świadka (pismami z 19 września oraz 23 października 2013 r.). Członek zarządu mimo wezwań nie stawił się, co uniemożliwiało zweryfikowanie przedmiotowego oświadczenia na korzyść skarżącego. Przedmiotowe oświadczenie byłoby istotne z punktu widzenia przesłanki egzoneracyjnej, gdyby dłużnik spółki wobec stosownego wezwania przelał kwotę 750.000 zł na rachunek spółki, co pozwoliłoby organowi przeprowadzić skuteczną egzekucję z rachunku bankowego spółki. W niniejszej sprawie bez wątpienia taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Z tych między innymi powodów, aby umożliwić organowi skuteczne wykonanie egzekucji, ustawodawca wyraźnie wskazał, że musi istnieć tytuł, na podstawie którego będzie można prowadzić egzekucję. W rozpatrywanej sprawie taki tytuł jednak nie istniał. Trafnie sąd pierwszej instancji skonstatował, że w okolicznościach sprawy skarżący nie wskazał skutecznie mienia, z którego możliwe było przeprowadzenie egzekucji. Tym samym nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna i skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności solidarnej jako członek zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na marginesie należy zaznaczyć, iż tożsame stanowisko z wyżej wyrażonym przedstawione zostało już w innej sprawie dotyczącej skarżącego, a mianowicie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2016 r., w sprawie I FSK 635/15 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty oraz okresy od kwietnia do grudnia 2008 r., które Sąd w niniejszym składzie z urzędu wziął pod uwagę. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).