I GSK 455/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Po 747/16 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Po 747/16 oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej . Od przedmiotowego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 §1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie w ślad za organem I i II instancji, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki świadczące o uznaniu, że skarżąca ponosi pełną odpowiedzialność za wszelkie działania Spółki, w tym za powstałe zaległości podatkowe w podatku akcyzowym, opłacie paliwowej, jak również za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy i wiedzy skarżącej; 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 §1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonej decyzji w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia w ślad za organem I i II instancji, że tylko i wyłącznie na skarżącej ciąży obowiązek udowodnienia przesłanek zwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy to organy skarbowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich działań, zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie; b) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonej decyzji na skutek błędnego uznania, iż organy I, jak i II instancji zebrały w całości materiał dowodowy pomimo, że pominęły dowód z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie istniała konieczność zasięgnięcia wiedzy specjalistycznej, w celu prawidłowego ustalenia, czy w okresie objętym postępowaniem istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co powinno skutkować uchyleniem decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Organ nie skorzystał z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu ujętego w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej należy wskazać na jego niezasadność. Dokonując oceny zasadności podnoszonych zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do błędnej wykładni art. 116 o.p. albowiem to przepisy prawa materialnego przy zastosowaniu prawidłowej ich wykładni wskazują organom zakres postępowania dowodowego w sprawie, która jest przedmiotem rozpoznania. Art. 116 § 1 o.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W orzecznictwie wskazuje się, że na gruncie komentowanego przepisu mamy do czynienia z odwróceniem ciężaru dowodu. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. wyroki NSA z: dnia13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, oraz dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie lub wszczęcie postępowania układowego lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie podkreśla się, że zakres odpowiedzialności i badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję. Obowiązkiem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu w zakresie odpowiedzialności osób trzecich było poczynienie ustaleń czy dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu spełnione były przesłanki pozytywne jak i przesłanki negatywne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 o.p. Ponadto organ winien ustalić, przy aktywnym udziale strony postępowania, czy zostały wykazane przesłanki egzoneracyjne uwalniające skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. W niniejszej sprawie niesporne jest, że skarżąca była jedynym członkiem zarządu. W konsekwencji należy stwierdzić, że skarżąca jako prezes zarządu Spółki oraz jedyny członek zarządu nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08, uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Należy podzielić stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2229/14, z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15). Skarżący jako prezes zarządu Spółki nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy Spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w chwili gdy skarżąca objęła funkcję prezesa zarządu relacja pomiędzy majątkiem a zobowiązaniami Spółki uniemożliwiała jej złożenie wniosku o zgłoszenie upadłości, gdyż zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 13 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarczy jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Według Naczelnego Sąd Administracyjnego z ww. przepisu nie sposób wywodzić skutku o zakazie składania wniosku. Zauważyć natomiast należy, że przesłanki egzoneracyjne w myśl postanowień art. 116 § 1 pkt 1 o.p. wiążą się z okolicznościami złożenia wniosku (lub zaniechania tej czynności), a nie z wszczęciem postępowania upadłościowego. Również niesporne jest w tej sprawie to, że skarżąca wniosku o upadłość w ogóle nie złożyła. Uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię art. 116 § 1 o.p. niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawarte w punkcie 2 lit. a) petitum skargi kasacyjnej. Jak już zasygnalizowano w orzecznictwie wskazuje się, że na gruncie komentowanego przepisu mamy do czynienia z odwróceniem ciężaru dowodu. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. np. wyroki NSA z: 13.04.2016 r., II FSK 394/14, LEX nr 2019372; 7.04.2016 r., I GSK 892/14, LEX nr 2081094; 4.08.2017 r., II FSK 1955/15, LEX nr 2345351; 24.04.2018 r., II FSK 1044/16, LEX nr 2486096 oraz 12.04.2018 r., II FSK 2429/17, LEX nr 2494330). W konsekwencji należy dojść do wniosku, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie naruszyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 §1 o.p. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w punkcie 2 lit. b) petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zdecydowanie podziela stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zaniechanie powołania biegłego nie może być zakwalifikowane jako uchybienie art. 187 § 1 o.p., przejawiające się w niezebraniu i nierozpatrzeniu materiału dowodowego. Zwrócić bowiem należy uwagę, że to organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów decyduje więc, czy konkretna okoliczność, w tym wypadku stan niewypłacalności Spółki, została wykazana. Jeżeli zaś dojdzie do takiego przeświadczenia to brak jest podstaw do przypisywania mu obowiązku powołania biegłego, celem wydania opinii odnośnie tej kwestii. Potwierdza to brzmienie art. 197 § 1 o.p., który stanowi, że w przypadku gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Sięgnięcie więc do źródła dowodowego pozostawione zostało uznaniu tego organu, co nie oznacza jednak dowolności w tym zakresie. Owo uznanie winno zatem znajdować racjonalne i logicznie uzasadnione, w świetle okoliczności konkretnej sprawy. W przedmiotowej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy obu instancji oraz Sąd uznały, że nie ma potrzeby zasięgania opinii biegłego z zakresu rachunkowości, a ocena ta jest uzasadniona w świetle okoliczności obu spraw. Zauważyć bowiem należy, że co do zasady, kwestia ustalenia zaistnienia przesłanek niewypłacalności, oparta na przesłankach obiektywnych i ściśle sformułowanych, nie wymaga wiadomości specjalnych. Uzasadnione jest stwierdzenie, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2991/12). Dodać należy, że stwierdzenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności należy do ustaleń, których organy podatkowe powinny samodzielnie dokonywać. Z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza - jak w rozpoznawanej sprawie – istniały znaczne różnice pomiędzy zaległościami podatkowymi spółki a jej majątkiem. Podobnie, z reguły nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych analiza bilansów, rachunków zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze, a także sprawozdań finansowych jednostki. Organ podatkowy może samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oceniać, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. To jest, kiedy zarząd spółki przy dołożeniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. (v. m.in. wyroki NSA z 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1886/13 i 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.