II FSK 2531/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1031/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1031/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę M. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 12 września 2016 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe O. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 4.174 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.456 zł, kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 322,30 zł oraz określił, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką. Decyzją z dnia 29 grudnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze wywiedzionej na tę decyzję do WSA w Warszawie, Skarżący zarzucił rażący błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na przyjęciu, że Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego możliwa jest egzekucja oraz błędne przyjęcie, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Skarżący postawił również zarzut naruszenia art. 239a, art. 127, art. 120, art. 121 § 1, art. 188, art. 122 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że w tej sprawie nie zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Z ustaleń organów podatkowych jasno wynika, że Skarżący został wpisany jako członek zarządu Spółki od dnia 10 września 2007 r., natomiast od dnia 28 czerwca 2011 r. pełnił funkcję prezesa zarządu i figurował w tym rejestrze nadal na dzień jego sporządzenia, tj. 10 czerwca 2016 r. Wobec tego, Skarżący pozostawał w dniu upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. członkiem zarządu Spółki. Sąd zaaprobował również ustalenia organów co do tego, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne. Zostało ono stwierdzone postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 kwietnia 2016 r. Zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy ocenił, że załączone przez Skarżącego do odwołania nakazy zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 11 marca 2013 r. świadczą jedynie o tym, że Spółka w 2013 r. posiadała wierzytelności od Spółki N. [...] Sp. j. w B. Ze względu na to, że przez okres ponad trzech lat nakazy zapłaty nie zostały zrealizowane, zasadne było uznanie, że ww. wierzytelności są nieściągalne. Sąd zauważył również, że Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie aby wskazane wierzytelności istniały i były nadal wymagalne. Nie wskazał on także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zdaniem Sądu, Skarżący nie wykazał również zaistnienia w sprawie drugiej z przesłanek egzoneracyjnych, tj. dotyczącej zgłoszenia wniosku o upadłość lub wykazania, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy Skarżącego. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, mimo że Spółka w okresie, kiedy funkcję członka zarządu, a następnie prezesa, pełnił Skarżący, znajdowała się w stanie uzasadniającym jego złożenie. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy Spółkę obciążała zaległość za 2010 r., powstanie kolejnej zaległości w podatku dochodowym za 2011 r. oznaczało zaprzestanie regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań. Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Miał on możliwość (i powinność) przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań Spółki, w tym podatkowych, dokładając co najmniej podstawowej staranności. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a."), przez błędne zastosowanie art. 116 § 1 o.p., mimo braku przesłanek do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji; 2) naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przyjęciu błędnie ustalonego stanu sprawy oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów: art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 o.p.; - art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) w zw. art. 118 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i art. 108 § 1, art. 208 § 1, art. 239a, art. 127 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego. Wniósł także rozważenie możliwości wniesienia do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, dotyczącego konstytucyjności art. 118 § 1 o.p., mając na uwadze wyrok z 18 lipca 2013 r. o SK 18/09. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Istotą sporu, wokół której koncentrują się zarzuty kasacyjne, są ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, które doprowadziły do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. W świetle art. 116 o.p., wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga wykazania zaistnienia przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły tzw. przesłanki egzoneracyjne, czyli wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Z kolei do przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności należą: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W tej sprawie poza sporem są ustalenia organów podatkowych, że Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w dniu upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Sporna jest natomiast kwestia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., nie została zdefiniowana w ustawie. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Wykładnia językowa przywołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że bezskuteczność egzekucji oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób, który nie poddaje w wątpliwość oceny, że środki majątkowe podmiotu nie wystarczą na zaspokojenie istotnej (znacznej) części długu (por.: wyrok SN z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. I UK 437/13; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. I GSK 1024/12; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał to już Sąd pierwszej instancji, pojęciem "bezskutecznej egzekucji" zajmował się NSA w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/2008. Wynika z niej, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W realiach niniejszej sprawy zaległości podatkowe Spółki za 2012 r. były przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (doręczonego Spółce w dniu 21 sierpnia 2014 r.). Przeprowadzone postępowanie wykazało, że Bank Spółdzielczy w N. potwierdził prowadzenie rachunku bankowego dla Spółki, do którego nastąpił zbieg egzekucji prowadzonych przez: Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W., Kancelarii Komorniczej w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w W. Inspektorat w N. Z kolei Bank BP S.A. poinformował, że nie prowadzi rachunku dla Spółki. Czynności egzekucyjne prowadzone bezpośrednio w siedzibie Spółki również okazały się bezskuteczne, ponieważ Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem od 2010 roku. Nie posiada ona również innych rachunków bankowych poza wspomnianymi powyżej i nie występuje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych. W rezultacie postanowieniem z 19 kwietnia 2016 r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Okoliczności te pozwalają na stwierdzenie, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, a co za tym idzie spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że w ramach prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny nie zbadał majątku Spółki, są bezpodstawne. Słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję również pod kątem braku negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Trzeba przy tym zaznaczyć, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. (por.: wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. I GSK 1033/12; z dnia 5 marca 2015 r., sygn. II FSK 249/13). Wskazują na to użyte w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. zwroty: "a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości(...)"; "nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy"; "nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części". Zatem to nie na organie podatkowym, lecz na stronie postępowania ciąży wykazanie istnienia tych przesłanek. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że Skarżący nie wykazał w postępowaniu podatkowym istnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., tj. zgłoszenia we właściwym terminie wniosku o upadłość bądź braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku. Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm., dalej jako: "p.u.i.n.") upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność oznacza niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.i.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.i.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por.: wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 656/13). Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec wierzycieli, na rzecz których egzekucja prowadzona była przez organ podatkowy, ZUS oraz Komornika Sądowego. Najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania Spółka posiadała wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., 2011 r. i 2012 r., Urzędu Miejskiego w N. za 2012 r. i 2013 r. Należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nawet jeśli uznać, że w 2011 r. nie było jeszcze podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu tej upadłości, to niewątpliwie przesłanki te zaistniały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, a następnie prezesa zarządu. Sąd pierwszej instancji równie trafnie wskazał, że w sytuacji, gdy Spółkę obciążała zaległość za 2010 r., powstanie kolejnej zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2011 r. (z terminem płatności do 30 marca 2012 r.) oznaczało zaprzestanie regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań. Zaistnienie przesłanki "niewypłacalności" Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n., skutkowało powstaniem obowiązku ciążącego na Skarżącym – jako członku zarządu – zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Mimo to Skarżący mógłby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyby wykazał, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy (art. 1116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Chodzi przy tym o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną (por.: wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1990/15). Jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (zob.: R. Dowgier, Komentarz aktualizowany do art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018). W tej sprawie nie można uznać, by Skarżący udowodnił w jakikolwiek sposób brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. Przedstawiona przez niego argumentacja, m.in. że wobec Spółki prowadzone są liczne postępowania sądowe i pozostaje on w przekonaniu, że wyegzekwowanie długów jest tylko kwestią czasu, nie stanowi uzasadnienia dla niezłożenia przedmiotowego wniosku. Skoro, działający w sposób profesjonalny członek zarządu był w stanie zauważyć, że Spółka pozostaje w stanie niewypłacalności, to winien złożyć stosowny wniosek o stwierdzenie jej upadłości, zamiast czekać na hipotetyczną jedynie poprawę jej sytuacji finansowej. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił również, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja "umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Należy podkreślić, że wskazane mienie musi nadawać się do efektywnej egzekucji ("umożliwi zaspokojenie"). Za wskazanie takiego mienia nie można wobec tego uznać przedstawienia przez Skarżącego nakazów zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 11 marca 2013 r., wydanych przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nakazy te świadczą wyłącznie o tym, że Spółka w 2013 r. posiadała wierzytelności od innej spółki. Jednak przez okres ponad trzech lat nakazy zapłaty nie zostały zrealizowane, a pieczęci komorników sądowych na rewersie tych nakazów świadczą, że wierzytelności te są nieściągalne. Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych innych dowodów mogących potwierdzić, że wierzytelności te mogłyby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Konkludując, zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję pod kątem wymogów wynikających z tych przepisów prawa. Fakt, że decyzje organów podatkowych, jak i wyrok Sądu pierwszej instancji, są niekorzystne dla Skarżącego, nie oznacza, że naruszają one prawo. Odnosząc się do wniosku zawartego w skardze kasacyjnej o rozważenie możliwości wniesienia do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, dotyczącego konstytucyjności art. 118 § 1 o.p., z uwagi – jak wskazał pełnomocnik Skarżącego - na wyrok TK z 18 lipca 2013 r. o SK 18/09 i podobieństwo rozstrzygniętego w nim problemu (konstytucyjności przedawnienia z art. 68 § 4 o.p.), należy stwierdzić, że takie wystąpienie jest niezasadne. Otóż w przywołanym wyroku TK stwierdził niezgodność art. 68 § 4 o.p. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, jako przepisu "współkształtującego instytucję podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" (zob. szerzej uzasadnienie wyroku TK). Trudno doszukać się podobieństwa tej instytucji do przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. Wykazania takiego podobieństwa nie podjął się też autor skargi kasacyjnej. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.