III OSK 1183/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Olga Żurawska-Matusiak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Przemysław Szustakiewicz Sędzia del. WSA Hanna Knysiak-Sudyka Protokolant: starszy asystent sędziego Magdalena Zając po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2022 r. sygn. akt II SA/Wa 2094/21 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 20 marca 2021 r. nr DOM1.1125.16.2021.EDE w przedmiocie wygaśnięcia stosunku służbowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 stycznia 2022 r., II SA/Wa 2094/21 oddalił skargę P.P (dalej: "skarżący") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 20 marca 2021 r., nr DOM1.1125.16.2021.EDE w przedmiocie wygaśnięcia stosunku służbowego. Powyższe orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Skarżący od 1 marca 2017 r. był funkcjonariuszem Służby Celno-Skarbowej w [...] wykonującym obowiązki służbowe na stanowisku specjalisty służby celnej w stopniu starszego rewidenta celnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS w [...]") nie przedstawił skarżącemu pisemnej propozycji dalszego pełnienia służby albo propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia, ani nie wydał decyzji o zwolnieniu skarżącego ze służby. Na skutek skargi na bezczynność Dyrektora IAS w [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 18 grudnia 2017 r., II SAB/Bk 122/17 zobowiązał Dyrektora IAS w [...] do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego P.P. w terminie jednego miesiąca od dnia otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 października 2019 r., I OSK 940/18 oddalił skargi kasacyjne Dyrektora IAS w [...] oraz P.P. od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W następstwie powyższego Dyrektor IAS w [...] w piśmie z 24 grudnia 2019 r. złożył skarżącemu, na podstawie art. 165 ust. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948 ze zm.), dalej: "p.w. KAS", propozycję pracy w ramach korpusu służby cywilnej w Izbie Administracji Skarbowej w [...] (Referacie Obsługi Bezpośredniej w [...] Urzędzie Skarbowym w [...]) na stanowisku służbowym starszego kontrolera skarbowego oraz poinformował, że nowe warunki zatrudnienia, po ich przyjęciu, będą obowiązywać od 1 lutego 2020 r. W pouczeniu wskazał, że w terminie 14 dni od dnia otrzymania propozycji należy złożyć oświadczenie o jej przyjęciu albo odmowie przyjęcia. Niezłożenie oświadczenia w tym terminie jest równoznaczne z odmową przyjęcia propozycji pracy. W zakreślonym terminie skarżący nie złożył oświadczenia o przyjęciu lub odmowie przyjęcia propozycji zatrudnienia. Decyzją z 12 marca 2020 r., nr 2001-IZK-2.111.32.2020.26 Dyrektor IAS w [...], na podstawie art. 170 ust. 1 - 3 p.w. KAS w związku z art. 276 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.), dalej: "ustawa o KAS", stwierdził wygaśnięcie stosunku służbowego skarżącego wskazując w uzasadnieniu, że nie złożył on oświadczenia o przyjęciu albo odmowie przyjęcia propozycji pracy. Na skutek odwołania skarżącego Szef KAS, decyzją z 23 czerwca 2020 r., nr DOS1.1125.99.2020.EDE, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując m.in. na konieczność określenia przez Dyrektora IAS w [...] daty wygaśnięcia stosunku służbowego skarżącego oraz wyjaśnienia przesłanek, z powodu których zaniechano złożenia funkcjonariuszowi propozycji dalszego pełnienia służby i skorzystano z możliwości złożenia mu propozycji zatrudnienia. Dyrektor IAS w [...], ponownie orzekając w tej sprawie, decyzją z 29 lipca 2020 r., nr 2001-IPK2.111.24.2020.41 stwierdził wygaśnięcie stosunku służbowego skarżącego z 27 stycznia 2020 r. na skutek odmowy przyjęcia złożonej mu propozycji pracy. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że złożenie skarżącemu propozycji pracy w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] było podyktowane sytuacją kadrową w tej jednostce (niedobór ponad 24 etatów). Odnosząc się do daty wygaśnięcia stosunku służbowego skarżącego, podniósł, że w świetle wyroku NSA z 17 października 2019 r. należy przyjąć, że skarżący pozostawał w stosunku służbowym do 27 stycznia 2020 r., kiedy upłynął 14-dniowy termin na złożenie oświadczenia w przedmiocie przyjęcia złożonej mu w piśmie z 24 grudnia 2019 r. propozycji pracy. Na skutek odwołania skarżącego Szef KAS decyzją z 9 listopada 2020 r., nr DOS1.1125.179.2020.EDE uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS w [...] i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia wskazując w uzasadnieniu, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się w żaden sposób do przesłanek wynikających z art. 165 ust. 7 p.w. KAS, nie wyjaśnił dostatecznie przyczyn niezłożenia skarżącemu propozycji służby i złożenia propozycji pracy. Organ drugiej instancji podkreślił, że funkcjonariusz, który w istocie traci swój dotychczasowy status, ma pełne prawo do poznania przyczyn wygaśnięcia stosunku służbowego, a tylko wyjaśnienie rzeczywistych przyczyn wyboru wobec konkretnego funkcjonariusza danego rozwiązania ustawowego pozwala na dokonanie oceny, czy organ działał w sposób zgodny z ustawowymi przesłankami, a nie w sposób dowolny. Ponadto Szef KAS wskazał, że Dyrektor IAS w [...] nie wyjaśnił dostatecznie dlaczego stwierdził, że stosunek służbowy skarżącego wygasł z 27 stycznia 2020 r. Decyzją z 16 grudnia 2020 r., nr 2001-IPK2.111.24.2020.41 Dyrektor IAS w [...], stwierdził wygaśnięcie stosunku służbowego skarżącego z 27 stycznia 2020 r. na skutek odmowy przyjęcia złożonej mu propozycji pracy. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że z wiążących go w sprawie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 grudnia 2017 r., II SAB/Bk 122/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2019 r., I OSK 940/18 wynika, że Dyrektor IAS w [...], w toku ponownego rozpoznania sprawy miał dwie możliwości działania: podtrzymać swoje stanowisko o nieprzedstawieniu skarżącemu żadnej propozycji pracy lub służby, bądź zdecydować o pozostawaniu go w służbie lub przedstawić propozycję zatrudnienia. W pierwszym przypadku organ ma obowiązek wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego skarżącego, ze wskazaniem przyczyn leżących u podstaw nieprzedstawienia propozycji, które winny pokrywać się z ustawowymi przesłankami zwolnienia funkcjonariusza ze służby. W drugim zaś, organ może zadecydować o dalszym pozostawaniu skarżącego w służbie lub też może przedstawić mu propozycję "ucywilnienia" w sytuacji, gdy dostrzeże taką potrzebę. Po dokonaniu analizy przebiegu służby skarżącego oraz sytuacji kadrowej w Izbie Administracji Skarbowej w [...] oraz mając na uwadze art. 165 ust. 7 p.w. KAS, Dyrektor IAS w [...], przedłożył skarżącemu propozycję pracy w ramach korpusu służby cywilnej. Stwierdził również, że powołany przepis zawiera ogólne kryteria podjęcia decyzji o złożeniu propozycji zatrudnienia, nie wymienia żadnych konkretnych kwalifikacji i kompetencji wskazujących na predyspozycję do pełnienia służby i nie wynika z niego jakie posiadane kwalifikacje, przebieg dotychczasowej służby, a także dotychczasowe miejsce zamieszkania bardziej predysponują funkcjonariusza do otrzymania propozycji służby, a jakie bardziej do otrzymania propozycji pracy. W konsekwencji, zdaniem organu pierwszej instancji, w świetle tego przepisu nie istnieją żadne przeszkody do złożenia propozycji zatrudnienia funkcjonariuszowi nawet z bardzo wysokimi kwalifikacjami. Dyrektor IAS wskazał, iż podejmując decyzję o przedstawieniu skarżącemu propozycji pracy kierował się potrzebą właściwego doboru kadr w celu zapewnienia sprawnej, efektywnej i skutecznej organizacji jednostki. Ponadto podniósł, że w momencie realizacji ww. wyroków sądów administracyjnych potrzeby Izby Administracji Skarbowej w [...] w zakresie obsady kadrowej funkcjonariuszy były zaspokojone, natomiast w związku ze zbliżającym się okresem rozliczeń podatkowych zachodziła pilna potrzeba kadrowego wzmocnienia urzędów skarbowych w województwie [...], a zwłaszcza - jak wynika z badania obciążenia pracą urzędów skarbowych województwa [...], przeprowadzonego według stanu zatrudnienia na 6 grudnia 2019 r. – [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Dyrektor IAS w [...] podniósł, że skarżący wykonywał dotychczas zadania w zakresie obsługi klienta zewnętrznego i związku z tym przedłożono mu propozycję zatrudnienia w Referacie Obsługi Bezpośredniej w tym Urzędzie, a więc z uwzględnieniem jego kwalifikacji, zdobytych umiejętności i doświadczenia. Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że przyjęcie propozycji zatrudnienia w korpusie służby cywilnej nie wyklucza zmiany statusu zatrudnienia w ramach Izby Administracji Skarbowej w [...], bowiem na podstawie art. 150 ustawy o KAS członek korpusu służby cywilnej może otrzymać propozycję przeniesienia do pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej. Tym samym złożenie skarżącemu propozycji zatrudnienia, podyktowane aktualną potrzebą urzędu nie wykluczało, w razie przyjęcia złożonej propozycji, możliwości późniejszego przekształcenia stosunku pracy w stosunek służbowy. Odnosząc się do daty, w której to stwierdzenie wygaśnięcia stosunku powinno nastąpić, Dyrektor IAS w [...] odwołał się do art. 170 ust. 1 i ust. 2 p.w. KAS i podał, że uwzględniając datę realizacji powołanych wyżej wyroków oraz upływ wskazanego w art. 170 ust. 1 pkt 2 terminu uznać należy, że skutek w postaci wygaśnięcia stosunku służbowego skarżącego nastąpił z upływem 14 dni od dnia odmowy przyjęcia otrzymanej propozycji zatrudnienia, tj. z [...] stycznia 2020 r. Zdaniem organu, wygaśnięcie stosunku służbowego funkcjonariusza w związku z odmową przyjęcia złożonej propozycji po upływie 3 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym funkcjonariusz złożył oświadczenie o odmowie przyjęcia propozycji - jednak nie później niż 31 sierpnia 2017 r. - następowało na etapie wdrażania reformy w 2017 r. Pozostawanie w stosunku służbowym jeszcze przez trzy miesiące od odmowy przyjęcia złożonej propozycji spełniało funkcje gwarancyjne w związku definitywnym zakończeniem zatrudnienia w ramach stosunku służbowego, natomiast obecnie brak jest podstawy do uznania, że stosunek służbowy skarżącego trwał jeszcze przez 3 miesiące od odmowy przyjęcia złożonej mu propozycji zatrudnienia. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego od powyższej decyzji, Szef KAS decyzją z 20 marca 2021 r., nr DOM1.1125.16.2021.EDE utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił powody, dla których przedstawił skarżącemu propozycję pracy w [...] Urzędzie Skarbowym w [...]. Dyrektor IAS w [...] przeanalizował sytuację kadrową i potrzeby podlaskiej administracji celno-skarbowej pod kątem zapewnienia prawidłowej realizacji zadań i ustalił, że zachodzi potrzeba wzmocnienia kadrowego [...] Urzędu Skarbowego w [...], ponadto organ wziął pod uwagę kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie w obsłudze klienta zewnętrznego skarżącego nabyte podczas służby przez skarżącego. Szef KAS dodał, że w czasie realizacji wyroków sądów administracyjnych (w 2020 r.) nie był prowadzony nabór do służby w Służbie Celno-Skarbowej w Izbie Administracji Skarbowej w [...] i stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał zgodnego z prawem rozstrzygnięcia oraz uzasadnił powody, dla których przedstawił skarżącemu propozycję pracy, a nie służby w IAS w [...] Zdaniem Szefa KAS z art. 165 ust. 7 p.w. KAS nie wynika, aby po stronie organu leżał obowiązek złożenia propozycji służby każdemu z dotychczasowych funkcjonariuszy oraz że w procesie składania propozycji dalszego zatrudnienia nie można pomijać, że celem utworzenia Krajowej Administracji Skarbowej było skonsolidowanie rozproszonej dotąd struktury terenowej administracji podatkowej i celnej. Odnosząc się do zarzutu, że w zaskarżonej decyzji nie porównano kwalifikacji skarżącego ani dotychczasowego doświadczenia z innymi pracownikami, Szef KAS wskazał, że decyzja wydana została w indywidualnej sprawie i nie zachodzi w związku z tym potrzeba porównywania sytuacji różnych osób. Szef KAS wskazał również, że nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie daty wygaśnięcia stosunku służbowego skarżącego, który poza strukturami Krajowej Administracji Skarbowej pozostaje de facto od 1 września 2017 r. Dalej wskazał, że orzeczenia NSA i WSA w Białymstoku, wydane w niniejszej sprawie, pozwalały wprawdzie na zrewidowanie stanowiska przez Dyrektora IAS w [...] i przedstawienie skarżącemu propozycji pracy lub służby z terminem jego odnowienia na przyszłość. Niemniej jednak w przypadku odmowy przyjęcia przedłożonej propozycji, należało uznać, że stosunek służbowy skarżącego wygasł z 31 sierpnia 2017 r. W ocenie Szefa KAS brak przyjęcia przez skarżącego propozycji pracy skutkować powinien powrotem do obowiązku wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego z 31 sierpnia 2017 r. zgodnie z literalnym brzmieniem art. 170 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 p.w. KAS. Biorąc jednak pod uwagę treść art. 139 k.p.a., a także fakt, że "rozstrzygnięcie organu I instancji nie jest pozbawione uzasadnienia w świetle wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I OSK 940/18 (...)", organ drugiej instancji uznał, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie i stwierdzenie wygaśnięcia stosunku służbowego skarżącego z 31 sierpnia 2017 r. stanowiłoby działanie na niekorzyść strony. Pismem z 28 kwietnia 2021 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Szefa KAS z 20 marca 2021 r. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że decyzja Szefa KAS z 20 marca 2021 r. oraz utrzymana nią w mocy decyzja Dyrektora IAS w [...] z 16 grudnia 2020 r. zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 165 § 7 p.w. KAS, to jednak brak było podstaw do wyeliminowania ww. decyzji z obrotu prawnego, gdyż zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, jednak doszedł do przekonania, że wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji byłoby orzeczeniem na niekorzyść skarżącego. Dalej WSA w Warszawie stwierdził, że Dyrektor IAS w [...] zobligowany został do wydania decyzji administracyjnej stwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego skarżącego, któremu do 31 maja 2017 r. nie przedstawiono propozycji nowych warunków służby, ani propozycji zatrudnienia. Decyzja taka została wydana przez organ pierwszej instancji, a następnie zaakceptowane przez organ odwoławczy, który nie podzielił jednak argumentacji organu pierwszej instancji odnośnie daty wygaśnięcia stosunku służbowego skarżącego. Powołał się przy tym na zakaz reformationis in peius wynikający z art. 139 k.p.a. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że pismem z 24 grudnia 2019 r. skarżącemu przedstawiona została propozycja zatrudnienia w Referacie Obsługi Bezpośredniej w [...] Urzędzie Skarbowym w [...], co do której skarżący - w terminie wyznaczonych przez organ 14 dni - nie złożył oświadczenia ani o jej przyjęciu, ani odmowie przyjęcia. W ocenie Sądu zasadne było stanowisko organu, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było przeszkód faktycznych i prawnych do złożenia skarżącemu, po wyroku WSA i NSA, propozycji zatrudnienia (ucywilnienia) oraz że z treści art. 165 ust. 7 p.w. KAS nie wynika, aby właściwy organ był zobowiązany do złożenia funkcjonariuszowi celnemu propozycji służby, a nie propozycji zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Zdaniem Sądu, ocenie nie podlegają powody, czy przyczyny, ze względu na które przedstawiono skarżącemu propozycję zatrudnienia, zwłaszcza, że organ pierwszej instancji uwzględnił wynikającą z wyroku WSA w Białymstoku możliwość zrewidowania swojego dotychczasowego stanowiska i przedłożenia propozycji zatrudnienia (ucywilnienia), w sytuacji, gdy dostrzeże taką potrzebę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu decyzji z 16 grudnia 2020 r. organ obszernie wyjaśnił, że na przedłożenie skarżącemu propozycji zatrudnienia w korpusie służby cywilnej wpływ miała aktualna w tym okresie sytuacja kadrowa i potrzeby jednostek organizacyjnych [...] KAS. Organ uwzględnił przy tym kwalifikacje skarżącego i jego dotychczasowe doświadczenie nabyte podczas służby oraz konieczność wzmocnienia kadrowego urzędów skarbowych w związku ze zbliżającym się okresem rozliczeń podatkowych. WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że nie można tracić z pola widzenia, że w procesie doboru kadr organ obowiązany jest kierować się przesłankami wskazanymi w ustawie, takimi jak posiadane kwalifikacje, przebieg dotychczasowej pracy lub służby, a także dotychczasowe miejsce zamieszkania (art. 165 ust. 7 p.w. KAS). W konsekwencji zatem uzasadnienie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego winno zawierać wskazanie rzeczywistych powodów niezłożenia w terminie do 31 maja 2017 r. propozycji nowych warunków zatrudnienia albo pełnienia służby. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji nie poświęcono tej kwestii należytej uwagi. Nie wyjaśniono bowiem z jakich powodów w ww. terminie nie złożono skarżącemu propozycji zatrudnienia albo pełnienia służby, z uwzględnieniem powołanych wyżej kryteriów, akcentując dopuszczalność zrewidowanie stanowiska w kwestii możliwości zatrudnienia skarżącego w korpusie służby cywilnej. W ocenie Sądu, wskazane zaniechanie organów obu instancji w tym względzie stanowi o naruszeniu art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., niemniej w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w związku ze złożeniem skarżącemu w grudniu 2019 r. propozycji zatrudnienia, naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji nie mogło doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący i w skardze kasacyjnej zarzucił mu: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 60, art. 77 ust. 2 i art. 78 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie podczas postępowania zasady zaufania obywateli do państwa i fakt nierównego traktowania osoby skarżącego wyrażający się w tym, że organ nie wydał decyzji o zwolnieniu ze służby z 31 sierpnia 2017 r., która podlegałaby badaniu zgodnie z orzeczeniem Sądu, a stosuje wybieg polegający na zmianie podstawy do usunięcia skarżącego ze służby z inną datą - bez wyjaśnienia konsekwencji dla pozostawania w służbie w okresie od 31 sierpnia 2017 r. do 27 stycznia 2020 r. i tym samym pozbawia skarżącego prawa do jakiejkolwiek kontroli prawnej tej decyzji oraz stosuje niejasne i nieobiektywne zasady zwolnień z administracji publicznej, a te okoliczności z kolei pokazują na dyskryminację osoby skarżącego; 2) art. 170 ust. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "p.w. KAS"), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie: a) poprzez przyjęcie, że stosunek służby skarżącego wygasł 27 stycznia 2020 r., w sytuacji gdy przepis wskazuje wprost, że stosunek służby wygasa "1) z dniem 31 sierpnia 2017 r., jeżeli osoby te w terminie do dnia 31 maja 2017 r., nie otrzymają pisemnej propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia albo pełnienia służby, 2) po upływie 3 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik albo funkcjonariusz złożył oświadczenie o odmowie przyjęcia propozycji zatrudnienia albo pełnienia służby, jednak nie później niż dnia 31 sierpnia 2017 r." b) pomimo nieprzedłożenia propozycji pracy ani służby do 31 maja 2017 r., a także sprzeczności powyższych przepisów z art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 w zw. z art. 60 oraz z art. 7, art. 32 i art. 60 Konstytucji RP, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że stosunek służby skarżącego wygasł po odmowie przyjęcia propozycji pracy 27 stycznia 2020 r. w sytuacji gdy powyższy przepis wskazywał na termin materialnoprawny do przedłożenia propozycji pracy do 31 maja 2017 r. 3) art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie wykładni ustawy wprowadzającej KAS z zastosowaniem odpowiednich reguł interpretacyjnych i kolizyjnych, a w szczególności przez zastosowanie wykładni zgodnej z Konstytucją, a w konsekwencji niewyeliminowanie art. 170 ust. 1 pkt 1 p.w. KAS jako sprzecznego z Konstytucją RP; 4) art. 165 ust. 7 p.w. KAS, poprzez niewłaściwą wykładnię zmierzająca do przyjęcia, że termin 31 maja 2017 r. nie jest terminem zawitym i nawet po 31 sierpnia 2017 r. istnieje możliwość złożenia propozycji zatrudnienia albo pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej, z pominięciem skutków kontroli sądowej działania organu administracji celno-skarbowej w zakresie stosunku służbowego funkcjonariusza jak również z automatycznym skutkiem zwolnienia funkcjonariusza ze służby, co narusza zasadę państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji, a także art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji - czyniąc kontrolę sądową czysto pozorną; 5) art. 169 ust. 4 p.w. KAS, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie, że przepis zawierał materialnoprawny termin do weryfikacji do 31 maja 2017 r. przyczyn nieprzedstawienia funkcjonariuszowi pisemnej propozycji zatrudnienia albo pełnienia służby uwzględniającej wyszczególnionych w tym przepisie kryteriów, we wskazanym terminie; II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez skonstruowanie uzasadnienia w sposób, który nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu w celu kontroli słuszności przyjętej wykładni art. 170 ust. 1 pkt 1 oraz art. 165 ust. 7 p.w. KAS, oceny stanu prawnego sprawy, konstytucyjności ocenianych przepisów, a przy tym poddaje w wątpliwość wartość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni wskazanych przepisów prawa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w całości, w sytuacji gdy odmienne rozstrzygnięcie było uzasadnione ze względu na naruszenie przez organy administracyjne; 3) art. 153 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zostały wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 grudnia 2017 r., II SAB/Bk 122/17, utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 października 2019 r., I OSK 940/18 i wiążą w sprawie organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpoznając sprawę wskazywał na wydanie w sprawie orzeczenia - decyzji o wygaśnięciu stosunku służby w związku z nieprzedłożeniem propozycji pracy ani służby w terminie do 31 maja 2017 r. ze wskazaniem w uzasadnieniu kwalifikacji oraz przebiegu służby skarżącego i innych funkcjonariuszy, które to cechy organ brał pod uwagę wydając świadectwo służby z dniem zakończenia służby: 31 sierpnia 2017 r.; 4) art. 138 § 2 zd. 2 k.p.a., poprzez niezastosowanie i pominięcie, że Szef KAS 9 listopada 2020 r. wydał decyzję przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, w uzasadnieniu wskazując wytyczne, w których wskazał, że niewyjaśniona została przez organ pierwszej instancji data wygaśnięcia stosunku służbowego skarżącego - 27 stycznia 2020 r., w sytuacji gdy brzmienie art. 170 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 p.w. KAS wskazywały na materialnoprawny termin - 31 sierpnia 2017 r., a tym samym, że Szef KAS ponownie oceniając decyzję pominął, iż w poprzedniej decyzji odmiennie ocenił stan prawny, w sytuacji gdy wskazania organu II instancji, wiążą ten organ co do obowiązku wypowiedzenia się w tym zakresie; 5) art. 138 § 2 zd. 2 k.p.a., poprzez niezastosowanie i pominięcie, że Szef KAS 9 listopada 2020 r. wydał decyzję przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, w uzasadnieniu wskazując wytyczne, w których nakazał przedstawianie kwalifikacji skarżącego i jego dotychczasowego doświadczenia, przebiegu służby w kontekście porównania z innymi funkcjonariuszami i wskazania przyczyn nieprzedstawienia propozycji służby do 31 maja 2017 r., w sytuacji gdy wskazania organu II instancji wiążą ten organ co do obowiązku wypowiedzenia się w tym zakresie; 6) art. 8 k.p.a. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób dyskredytujący zaufanie obywateli do organów państwa i podważający świadomość prawną obywateli; 7) art. 6, art. 7, art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a., poprzez zaniechanie podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do zebrania całego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonania dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, niepodjęcia z urzędu wszelkich czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia podstawy prawnej oraz faktycznej i prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej, w szczególności polegającej na: - nieprawidłowym cytowaniu fragmentów orzeczenia Sądu, które nie stanowią treści uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że organ pomimo wydania świadectwa służby z datą jej zakończenia – 31 sierpnia 2017 r. może "po analizie przebiegu służby skarżącego w kontekście zwolnienia ze służby, zrewidować dotychczasowe stanowisko i dojdzie do wydania decyzji niestwierdzającej wygaśniecie stosunku służbowego z 31 sierpnia 2017 r. i skarżący będzie mógł powrócić do służby", wyciągając z niego wniosek, że Dyrektorowi Izby przysługuje ponownie uprawnienie do przedstawienie propozycji pracy ze wszystkimi tego konsekwencjami, - wydaniu decyzji bez wyjaśnienia czy pomiędzy 31 sierpnia 2017 r. do 27 stycznia 2020 r. skarżący pozostawał w służbie i dlaczego wbrew treści uzasadnienia nie wydano decyzji "niestwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego z dniem 31.08.2017 r.", - wydaniu decyzji z pominięciem wniosków płynących z akt osobowych skarżącego w zakresie doświadczenia skarżącego przy pracy w referacie obsługi bezpośredniej w urzędzie skarbowym, w sytuacji gdy dotąd pełnił służbę jako celnik, - poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy wynikających z przekazanych akt osobowych pomimo, że nie ziściły się przesłanki do wytypowania funkcjonariusza do nieprzedstawienia propozycji służb i tym samym zwolnienia funkcjonariusza ze służby, - przedstawieniu propozycji pracy po terminie zakreślonym ustawą i niespełniającej warunków określonych w art. 165 ust. 7 p.w. KAS, 8) art. 107 § 3 k.p.a., poprzez skonstruowanie uzasadnienia decyzji, które nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w szczególności poprzez zaniechanie właściwego uzasadnienia decyzji przy jednoczesnym ukryciu motywów nieprzedstawienia propozycji pracy do 31 maja 2017 r., oraz braku jednoznacznego wskazania, czy wobec "ponownego rozważenia stanowiska przed Dyrektora IAS" skarżący był od 31 sierpnia 2017 r. do 27 stycznia 2020 r. w służbie pomimo wydania świadectwa służby, co stanowi w odniesieniu do funkcjonariuszy zaprzeczenie jednomyślnego w doktrynie i orzecznictwie poglądu o szczególnej trwałości stosunku służbowego, którego wyrazem jest dopuszczalność zwolnienia ze służby wyłącznie po zaistnieniu konkretnych ustawowych przesłanek i wykazaniu zaistnienia tych przesłanek w procedurze zapewniającej obronę i prawo do odwołania oraz skarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji o zwolnieniu ze służby. W oparciu o przytoczone zarzuty skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację dla wykazania zasadności podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef KAS wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to z zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W przypadku sformułowania zarzutów kasacyjnych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przedstawionych jako skutek przyjęcia przez Sąd Wojewódzki określonego poglądu w sferze prawa materialnego, z czym nie zgadza się autor skargi kasacyjnej, prezentujący inny pogląd w sferze prawa materialnego niż ten, który przyjęto za podstawę wyroku, właściwe jest rozpoznanie przez NSA w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia prawa materialnego, skoro zasadność zarzutów natury procesowej może się okazać skuteczna jedynie wówczas, gdy przyjęcie przez Sąd określonego poglądu w sferze prawa materialnego okazałoby się wadliwe. W okolicznościach przedmiotowej sprawy istotne jest przypomnienie, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji działał w ramach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z art. 153 i art. 190 p.p.s.a. W wyroku z 18 grudnia 2017 r., II SAB/Bk 122/17 Sąd zobowiązał organ do wydania w terminie miesiąca od zwrotu akt organowi decyzji stwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego. Następnie wskazał, że "[w] sytuacji, gdy dojdzie do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego, otworzy się skarżącemu prawo do poddania kontroli sądu przyczyn nieprzedstawienia propozycji. W sytuacji natomiast, gdy organ (przełożony) po analizie przebiegu służby skarżącego w kontekście przesłanek zwolnienia ze służby, zrewiduje dotychczasowe stanowisko i dojdzie do wydania decyzji niestwierdzającej wygaśnięcia stosunku służbowego z dniem 31 sierpnia 2017 r., skarżący będzie mógł powrócić do służby. Przepisy pragmatyki pozwolą przełożonemu przedstawić funkcjonariuszowi propozycję "ucywilnienia" w sytuacji, gdy dostrzeże taką potrzebę.". NSA w wyroku z 17 października 2019 r., I OSK 940/18, orzekając w granicach skargi kasacyjnej, którą oddalił, nie zakwestionował stanowiska Sądu pierwszej instancji co do możliwości przedstawienia skarżącemu propozycji zatrudnienie. Nadto wskazał, że "wprawdzie wygaśnięcie stosunku służbowego funkcjonariusza, któremu nie przedstawiono w terminie do dnia 31 maja 2017 r. propozycji nowych warunków służby lub nowych warunków pracy, następuje w dniu 31 sierpnia 2017 r., ale powyższe terminy materialne wyznaczają jedynie okres skorzystania przez organ ze swych kompetencji. W rozpoznawanej sprawie, organ zaniechał swojego działania, gdyż nie przedstawił funkcjonariuszowi żadnej propozycji nowych warunków służby (pracy), ani też nie wydał decyzji stwierdzającej zwolnienie jej ze służby. Zatem termin materialny, odnoszący się do daty 31 sierpnia 2017r., o którym mowa w art. 170 ust. 1 pkt 1 p.w.u.k.a.s., wywołuje właściwy skutek, tylko w sytuacji, gdy organ prawidłowo skorzystał ze swojej kompetencji do dnia 31 maja 2017 r. Skoro organ nie skorzystał ze swojej kompetencji, ww. termin materialny nie biegnie.". W świetle powyższych wyroków w sprawie ukształtowała się nowa sytuacja faktyczno-prawna skarżącego. Zgodnie z art. 170 ust. 1 p.w. KAS ustawodawca pozostawił organom autonomiczne prawo do decydowania o tym, czy w ogóle danej osobie złożona zostanie propozycja dalszego zatrudnienia bądź służby, jak i wyboru rodzaju dalszego zatrudnienia, na co też wskazał NSA w wyroku z 17 października 2019 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż właściwy organ został uprawniony do złożenia każdej z wymienionych w art. 165 ust. 7 p.w. KAS grup adresatów zarówno propozycji służby, jak i propozycji zatrudnienia. Użyty w art. 165 ust. 7 ustawy zwrot "odpowiednio" dotyczy właściwości organu, w którego dyspozycji pozostają pracownicy i funkcjonariusze, którym należy złożyć propozycję i nie ogranicza organu w wyborze rodzaju proponowanej podstawy zatrudnienia. Nie oznacza to zatem, że w przypadku funkcjonariuszy przedkładana propozycja może dotyczyć wyłącznie nowych warunków służby. Natomiast użyty w tym przepisie spójnik "albo" służy zapewnieniu, że jeden adresat może otrzymać tylko jedną z alternatywnych propozycji. Ponadto ustawodawca właściwym organom pozostawił także dalej idące prawo do niezłożenia pracownikom/funkcjonariuszom żadnej propozycji. W zgodzie z powyższą regulacją orzekł WSA w Białymstoku w wyroku z 18 grudnia 2017 r., przyjmując istnienie możliwości przedłożenia skarżącemu propozycji służby, pracy lub nieprzedłożenia żadnej z nich, wskazując, że wówczas organ obowiązany jest wydać decyzję stwierdzającą wygaśnięcie stosunku służbowego. Organ, po przeanalizowaniu sytuacji kadrowej i potrzeb organizacyjnych podlaskiej KAS, a także kwalifikacji i doświadczenia zawodowego skarżącego, zdecydował o przedstawieniu skarżącemu propozycji zatrudnienia. Organ podkreślił, że w analizowanym okresie potrzeby Izby Administracji Skarbowej w [...] w zakresie obsady kadrowej funkcjonariuszy były zaspokojone. Zachodziła natomiast pilna potrzeba kadrowego wzmocnienia urzędów skarbowych w związku ze zbliżającym się okresem rozliczeń podatkowych. Skarżący, w zakreślonym przez organ terminie, ani w innym terminie, propozycji tej nie przyjął, co skutkowało wygaśnięciem jego stosunku służbowego. Wygaśnięcie stosunku służbowego nastąpiło wobec niezłożenia oświadczenia przyjęciu propozycji, po upływie terminu wyznaczonego na jego złożenie. Taki skutek przewidziany jest w art. 170 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 p.w. KAS. W tej sytuacji nie zachodziła potrzeba analizowania przesłanek nieprzedstawienia skarżącemu propozycji służby w terminie do 31 maja 2017 r. określonych w art. 165 ust. 7 p.w. KAS. Wprawdzie WSA w Białymstoku, zobowiązując organ do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego skarżącego, wskazał na konieczność wykazania w decyzji przyczyn braku przedstawienia skarżącemu propozycji, to jednak wobec przestawionej w wyroku oceny prawnej, w sprawie powstały nowe okoliczności faktyczne, które sprawiły, że te wskazania przestały być wiążące. Uwzględniając powyższe jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia art. 170 ust. 1 pkt 1-3 p.w. KAS oraz art. 165 ust. 7 p.w. KAS. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 169 ust. 4 p.w. KAS, który określa formę propozycji pełnienia służby i w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie miał zastosowania. Skarżącemu nie była przedkładana propozycja służby. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 60, art. 77 ust. 2 i art. 78 Konstytucji RP. Każdy z tych przepisów zawiera odmienną treść normatywną, a skarżący nie określił na czym polega naruszenia poszczególnych przepisów, co uniemożliwia odniesienie się do tak skonstruowanego zarzutu. Można jednak wskazać, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do złamania zasady równości wobec prawa oraz dostępu do służby publicznej na równych zasadach, a także innych zasad wynikających z powyższych przepisów. Tak szeroka zmiana ustrojowa w płaszczyźnie finansów publicznych wymusiła konieczność dostosowania dotychczasowego stanu kadrowego służby celnej, administracji podatkowej i kontroli skarbowej do nowej struktury organizacyjnej oraz nowych zadań nałożonych na organy KAS. Nastąpiło to w drodze regulacji prawnych zawartych w rozdziale trzecim ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie przekształcania lub wygaszania z mocy samego prawa stosunków zatrudnienia w służbie publicznej wskazuje, że szczególny charakter służby publicznej nie przekłada się na niezmienność zasad jej funkcjonowania, w tym także na bezwzględną ochronę trwałości stosunku zatrudnienia (por. wyrok TK z 14 czerwca 2011 r., Kp 1/11). Zatrudnieni w służbie publicznej powinni liczyć się z tym, że ochrona trwałości ich stosunków zatrudnienia będzie dostosowana do zmieniających się warunków społecznych. Co do zasady, zamieszczenie w ustawie gwarancji stabilności zatrudnienia daje podstawę do oczekiwania, że ustawodawca nie zmieni w sposób arbitralny zasad ochrony trwałości tych stosunków (por. wyrok TK z 16 czerwca 2003 r., K 52/02). Ingerowanie z mocy prawa w indywidualne stosunki zatrudnienia w służbie publicznej może być jednak uzasadnione zasadniczymi reformami aparatu administracji. Z punktu widzenia postanowień art. 24 Konstytucji w związku z charakterem służby publicznej wynikającym z art. 60 oraz art. 153 ust. 1 Konstytucji, ustanie lub modyfikacja stosunków zatrudnienia z mocy prawa jest możliwa w sytuacjach wyjątkowych, związanych z koniecznością realizowania innych ważnych wartości konstytucyjnych. Skarżącemu nie zostało odebrane prawo do sądu, miał możliwość zaskarżenia wydanych wobec niego rozstrzygnięć. To, że skarżący nie dostrzega zmiany okoliczności faktycznych, która miała miejsce na przestrzeni lat, a wynikała między innymi z rozstrzygnięć sądowych, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów Konstytucji. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie zaskarżył wyroku WSA w Białymstoku, co oznacza, że uznał wskazania Sądu co do możliwych różnych rozwiązań jego sytuacji zawodowej. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest wygaśnięcie stosunku służbowego skarżącego wobec nieprzyjęcia propozycji zatrudnienia, a data tego wygaśnięcia wynika ze stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 17 października 2019 r. Zauważyć jedynie można, że datę z jaką doszło do wygaszenia stosunku służbowego skarżącego, Szef KAS w zaskarżonej decyzji uznał za nieprawidłową, aczkolwiek wpisującą się w stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 17 października 2019 r. Jednocześnie uznał, że art. 139 k.p.a. nie pozwala na jej zmianę, bo byłoby to działanie na niekorzyść skarżącego. To stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji i nie zostało ono skutecznie zdyskredytowane w skardze kasacyjnej. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji. Nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że orzekając w przedmiotowej sprawie nie uwzględnił zasad wynikających z Konstytucji. Sąd pierwszej instancji, na co zwrócono uwagę na wstępie, orzekał będąc związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z wcześniejszych wyroków WSA w Białymstoku i NSA. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 i art. 190 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał i zastosował wskazania prawne, należycie przyjmując, że WSA w Białymstoku dopuścił możliwość przedstawienia skarżącemu propozycji zatrudnienia. To natomiast zdeterminowało dalsze posunięcia i rozstrzygnięcia organu. Pamiętać również należy, że w związku z rozbieżnością wykładni art. 171 ust. 1 pkt 2 p.w. KAS podjęta została uchwała siedmiu Sędziów NSA, w której przeanalizowano rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w związku z reformą służby celno-skarbowej, nie podważając ich konstytucyjności. Rozważania zawarte w tej uchwale wyznaczyły kierunek orzekania w sprawach związanych z przekształceniami w tej służbie, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Podkreślenia wymaga, że dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. wyroki NSA z: 5 maja 2004 r., FSK 6/04, 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12). Takiej argumentacji w skardze kasacyjnej brak. Postępowanie organów zostało ukształtowane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z orzeczeń sądowych. W myśl art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, która została skonstruowana w art. 7 k.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Organ administracji publicznej ma zatem obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w taki sposób, aby ustalić stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 77 § 1 k.p.a., zgodnie z którym "organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Natomiast zgodnie z art. 80 k.p.a. "organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". W rozpoznawanej sprawie, wobec przedstawienia skarżącemu propozycji zatrudnienia, dla uzasadnienia wyboru takiej możliwości ukształtowania statusu zawodowego skarżącego, organ zgromadził i przeanalizował materiał dowodowy, obrazujący sytuację kadrową Izby Administracji Skarbowej w [...]. Stanowiło to także realizację wskazań organu odwoławczego, nakazującego wyjaśnienie, dlaczego skarżącemu została przedstawiona propozycja zatrudnienia. Organ uzasadnił również przyjęcie daty 27 stycznia 2020 r. jako daty wygaśnięcia stosunku służbowego, uwzględniając w tym zakresie wskazania organu odwoławczego. Zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Wymagane powyższym przepisem elementy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ uwzględnił. Powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z 18 grudnia 2017 r. i zawarte w nim wskazania, przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istotne elementy stanu faktycznego sprawy i wyjaśnił dlaczego skarżącemu została przedstawiona propozycja zatrudnienia w korpusie służby cywilnej. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z argumentacją organu, nie może być kwestionowana w ramach zarzutu naruszenia powyższego przepisu. Bezskuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, a ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 26 maja 2020 r., II OSK 3218/19; 10 marca 2021 r., II GSK 548/19). Podzielając powyższe stanowisko należy stwierdzić, że skoro zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie można stwierdzić niespójności w jego uzasadnieniu, to sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu nie może zostać uznany za zasadny. Fakt, że strona nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia ww. przepisu. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą dopiero uznanie, że uzasadnienie zostało sporządzone przez sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a., umożliwia Sądowi kasacyjnemu ocenę zaskarżonego wyroku w kontekście postawionych przez stronę skarżącą zarzutów (tak: wyrok NSA z 12 maja 2016 r., II GSK 2/15). Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyroki NSA z: 18 września 2014 r., II GSK 1096/13, 12 lutego 2015 r., II OSK 200/15, 27 sierpnia 2021 r., II GSK 1417/18). Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na przyjęcie, że objęło ono wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w powołanym przepisie, a przedstawiony w nim wywód prawny w toku kontroli instancyjnej pozwala na ocenę, jakie znaczenie Sąd pierwszej instancji nadał zastosowanym normom prawnym i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Mając powyższe względy na uwadze i uznając, że zaskarżone orzeczenie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, co do istoty odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a.