III OSK 3348/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: sędzia NSA Teresa Zyglewska Sędziowie: sędzia NSA Jerzy Stelmasiak sędzia del. WSA Arkadiusz Windak (sprawozdawca) Protokolant: starszy asystent sędziego Aleksandra Kraus po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Zarządu Zlewni w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 września 2023 r., sygn. akt II SA/Rz 664/23 w sprawie ze skarg Gminy Miasto R. na decyzje Dyrektora Zarządu Zlewni w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 27 lutego 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3397.OZ.2018.EL, nr RZ.ZUO.1.470.3396.OZ.2018.EL w przedmiocie opłaty zmiennej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Zarządu Zlewni w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz Gminy Miasto R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych. Wyrokiem z 28 września 2023 r. sygn. akt II SA/Rz 664/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu spraw ze skarg Gminy Miasto R. na decyzje Dyrektora Zarządu Zlewni w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 27 lutego 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3397.OZ.2018.EL i RZ.ZUO.1.470.3396.OZ.2018.EL w przedmiocie opłaty zmiennej, uchylił zaskarżone decyzje i orzekł o kosztach postępowania. Przedmiotowymi decyzjami określono Gminie Miasto R. odpowiednio: - za okres III kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 59 zł, za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do potoku P. wylotami [...] w km 0+885 (nr 559) i [...] w km 0+980 (nr 560), - za okres II kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 50 zł, za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do potoku P. wylotami [...] w km 0+885 (nr 559) i [...] w km 0+980 (nr 560). W skargach na powyższe decyzje Gmina zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego i wskazała, że zaskarżone decyzje zostały doręczone w dniu 1 marca 2023 r., po upływie 3 lat od powstania obowiązku z tytułu opłaty zmiennej za II i III kwartał 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na rozprawie w dniu 28 września 2023 r. postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt II SA/Rz 664/23 oraz II SA/Rz 665/23 i prowadzić je pod sygnaturą II SA/Rz 664/23. Uzasadniając wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy ustawy – Prawo wodne. Wynikające z decyzji opłaty zmienne za odprowadzanie do wód – wód opadowych lub roztopowych, zostały ustalone na podstawie przepisów art. 273 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 17 P.w. Natomiast postępowanie poprzedzające wydanie decyzji, o której mowa w art. 273 ust. 6 P.w. (postępowanie reklamacyjne), toczyło się na zasadach określonych w k.p.a. (art. 14 ust. 2 ustawy – Prawo wodne). Zaskarżone decyzje określają opłatę zmienną za usługi wodne polegające na odprowadzaniu wód opadowych lub roztopowych do wód za II i III kwartał 2018 r. Opłata ta ustalana jest, zgodnie z treścią art. 272 ust. 5 P.w., za faktyczną ilość wody odprowadzonej w danym okresie rozliczeniowym. Ustawodawca przyjął kwartalny okres rozliczeniowy - art. 272 ust. 10 P.w. Zatem obowiązek z tytułu tej opłaty powstał po upływie II i III kwartału 2018 r., tj. od 1 października 2018 r. Sąd I instancji podkreślił, że spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie charakteru prawnego informacji wydanej w przedmiocie wysokości opłaty zmiennej. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organu, informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne nie można identyfikować z decyzją ustalającą wysokość zobowiązania wskazaną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Aby powstało zobowiązanie podatkowe konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie. Przy czym decyzję ustalającą należy doręczyć stronie przed wygaśnięciem zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżone decyzje doręczono stronie 1 marca 2023 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek (za II i III kwartał 2018 r.). To oznacza, że doręczenie decyzji nastąpiło to już po wygaśnięciu zobowiązania, kiedy to organ utracił uprawnienie do wydania tych decyzji. Sąd uznał, że kontrolowane decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust.1 Prawa wodnego i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji. Od wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Zarządu Zlewni w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie ("Dyrektor", "organ"), reprezentowany przez radcę prawnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) przepisu art. 134 § 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. polegające na wadliwym wykonaniu kontroli sądowej decyzji organu z 27 lutego 2023 r., poprzez zbadanie i ocenienie ich legalności przy wadliwej wykładni przepisów art. 272 ust. 17, art. 273 ust. 6 i art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne i niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 300 ust. 1 Prawa wodnego oraz przepisu art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z jednocześnie wadliwe odczytanym i zdefiniowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zagadnieniu prawnym będącym przedmiotem sporu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uwzględnieniem skargi wniesionej przez Gminę Miasto R., w okolicznościach sprawy w jakich rezultatem prawidłowo wykonanej kontroli sądowej decyzji organu winno być oddalenie skargi; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego poprzez: (i) błędną wykładnię przepisu art. 300 ust. 1 Prawa wodnego skutkującą przyjęciem, że odpowiednie zastosowanie przepisów Działu III Ordynacji podatkowej, ma odniesienie do opłaty zamiennej określonej w drodze decyzji, o której mowa w przepisie art. 273 ust. 6 Prawa wodnego i nie ma odniesienia do opłaty zamiennej ustalonej w informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, w sytuacji w jakiej przepis art. 300 ust. 1 Prawa wodnego nie wyłącza odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej do opłaty zamiennej ustalonej w drodze informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, co w rezultacie skutkowało wadliwym zastosowaniem przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i uwzględnieniem skargi wniesionej przez Gminę Miasto R.; (ii) wadliwe zastosowanie przepisu art. 300 ust. 1 Prawa wodnego w powiązaniu z art. 68 § 1 Ordynacji polegające na zastosowaniu przepisu art. 68 §1 Ordynacji podatkowej wprost, nie odpowiednio, co skutkowało bezzasadnym uznaniem, że decyzje organu zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencja uwzględnieniem skargi wniesionej przez Gminę Miasto R.; b) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 272 ust. 17 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego poprzez: (i) błędną wykładnię przepisu art. 272 ust. 17 Prawa wodnego skutkującą przyjęciem, że informacja ustalająca wysokość opłaty zamiennej nie kreuje zobowiązania do zapłaty i w dacie doręczenie podmiotowi zobowiązanemu nie wywołuje skutków równoważnych z doręczeniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym, że okoliczność doręczenia takiej informacji przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej jest irrelewantna dla oceny skutków prawnych związanych z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 273 ust. 6 Prawa wodnego, po dacie końcowej terminu z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji skutkowało wadliwym zastosowaniem przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i uwzględnieniem skargi wniesionej przez Gminę Miasto R.; (ii) błędną wykładnię przepisu art. 273 ust. 6 Prawa wodnego skutkującą przyjęciem, że decyzja wydana na postawie art. 273 ust. 6 Prawa wodnego ma konstytutywny charakter i jako taka ograniczona jest terminem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji skutkowało wadliwym zastosowaniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i uwzględnieniem skargi wniesionej przez Gminę Miasto R. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Gminy Miasto R.; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozstrzygając w sprawie ze skargi Gminy, w istocie rzeczy uczynił przedmiotem rozważań kwestię niesporną między stronami, a jednocześnie całkowicie pominął specyfikę przepisów Prawa wodnego mających zastosowanie w sprawie i posłużył się rozszerzającą (prawotwórczą), a przez to niedopuszczalną wykładnią przepisów art. 272 ust. 17 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego, czego konsekwencją było wadliwe zastosowanie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego. Wobec powyższego organ podkreślił, że charakter prawny informacji wydanych na zasadzie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego nie jest co do zasady sporny między stronami, strony bowiem prezentowały zgodne stanowisko co do tego, że informacja, o której mowa w przepisie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego nie jest aktem administracyjnym, jak również że nie daje podstawy do stosowania przymusu administracyjnego (w formie egzekucji administracyjnej) w zakresie wykonania przez adresata takiej informacji obowiązku zapłaty ustalonych w informacji opłat za korzystanie z wód. Spór powstały między stronami w stanie faktycznym i prawnym w jakim zostały wydane zaskarżone decyzje dotyczył tego, czy wydanie decyzji było dopuszczalne w świetle przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji w jakiej przed upływem terminu zapisanego w tym przepisie zostały wydane i doręczone Gminie informacje ustalające wysokości opłaty zmiennej. Przesądzenia wymagało, czy z racji tego, że decyzja w świetle wykładni systemowej Prawa wodnego ma charakter wtórny (następczy), doręczenie Gminie informacji w terminie zakreślonym przepisem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej skutecznie przerywa bieg terminu z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie dotyczącej opłaty zmiennej określanej w drodze decyzji opartej o przepis art. 273 ust. 6 Prawa wodnego, wydawanej w następstwie nieuwzględnienia przez organ reklamacji złożonej przez Gminę. Istota sprawy dotyczyła zatem tego, czy w związku z wydaniem i doręczeniem Gminie informacji z zachowaniem terminu z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej organ był uprawniony do wydania zaskarżonych decyzji określających wysokość opłaty zmiennej w wysokości zgodnej z ustaloną w danej informacji. W ocenie Dyrektora, błąd poczyniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie pośrednio przełożył się na kierunek zaskarżanego orzeczenia. Sąd Wojewódzki winien bowiem rozpoznać skargi w granicach danej sprawy (zakreślonych w skardze), tj. w zakresie prawidłowo ustalonego przedmiotu sprawy (rzeczywistego zagadnienia prawnego spornego między stronami), a nie w zakresie przyjętym w drodze zniekształcenia faktycznie spornej między stronami kwestii prawnej. Następnie zauważono, że Sąd I instancji zastosował przepisy Działu III Ordynacji podatkowej wprost, a nie odpowiednio. Co więcej, w sposób nieuprawniony, a przy tym bez jakiegokolwiek wyjaśnienia powodów dla takiego stanowiska, "zawęził" zakres przepisu art. 300 ust. 1 Prawa wodnego wyłącznie do decyzji, o której mowa w przepisie art. 273 ust. 6 Prawa wodnego. Uwzględniając brzmienie przepisu art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, organ nie znajduje podstaw do przyjęcia, że odpowiednie stosowanie przepisów Działu III Ordynacji podatkowej, zastrzeżone jest wyłącznie do opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych określonych w decyzjach, o których mowa w Prawie wodnym. W ocenie Dyrektora, wadliwy sposób wyłożenia i zastosowania art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, czego wynikiem było błędne zastosowanie przez Sąd I instancji art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, jest konsekwencją wadliwie zinterpretowanych przepisów Prawa wodnego i przyjęcia, że informacja z art. 273 ust. 6 Prawa wodnego (z racji na to, że nie stanowi samoistnej podstawy do przymusowego ściągnięcia ustalonej w niej opłaty zmiennej) w istocie rzeczy nie ma żadnego znaczenia prawnego, a dla powstania obowiązku zapłaty opłaty zmiennej każdorazowo koniecznym jest wydanie decyzji administracyjnej. Sąd I instancji w racjonalny sposób nie wyjaśnia z jakich względów pomija oczywiste brzmienie przepisu art. 272 ust. 19 Prawa wodnego i przepisu art. 273 ust. 6 Prawa wodnego i przyjmuje, że jasno zdefiniowane w tych przepisach decyzje (co do ich charakteru) nie są decyzjami deklaratoryjnymi ("określającymi"), lecz decyzjami konstytutywnymi ("ustalającymi"). Zdaniem organu, za takie wyjaśnienie nie może być uznane to, że "Dopiero bowiem ta decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej, które podlega egzekucji". Zdaniem Dyrektora Zarządu Zlewni w K., zobowiązanie do zapłaty opłaty zmiennej wynika nie z decyzji wydanej na podstawie odpowiednio art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego, lecz z informacji wydanej odpowiednio na podstawie art. 272 ust. 17 i art. 273 ust. 5 Prawa wodnego. Argumentem za stanowiskiem Sądu I instancji nie może być także to, że zobowiązanie którego dotyczy decyzja konstytutywna podlega egzekucji, albowiem egzekucji podlega również zobowiązanie, którego dotyczy decyzja deklaratoryjna. W kontekście powyższego, w ocenie organu, wadliwe jest stanowisko Sądu, że decyzja oparta o art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając specyfikę przepisów Prawa wodnego, według organu, należy uznać, że zobowiązanie do zapłaty opłaty zmiennej powstaje co do zasady w dacie i wskutek doręczenia informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego (abstrahując w tym miejscu od art. 273 ust. 5 Prawa wodnego, który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania). Konsekwentnie, poprzez art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, hipoteza art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest spełniona z datą doręczenia informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego (ustalającej wysokość opłaty zmiennej), a nie dopiero z datą doręczenia decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej. W ocenie Dyrektora, Sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, uznając w istocie rzeczy, że informacja ustalająca wysokość opłaty zmiennej nie ma żadnego znaczenia prawnego w kontekście stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej (poprzez art. 300 ust. 1 Prawa wodnego). Skarżący kasacyjnie organ wskazał, że decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej może być wydana jedynie na skutek braku akceptacji dla wysokości ustalonego zobowiązania (jako wynik końcowy postępowania reklamacyjnego) lub jako następstwo zaniechania wykonania obowiązku zapłaty ustalonego w informacji zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej. Zatem już z samego brzmienia przywołanych przepisów wynika, że decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie kreuje nowego zobowiązania, skoro może być wydana tylko w związku z działaniem lub zaniechaniem podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty (jako konsekwencja ustalenia wysokości tej opłaty w prawem przewidzianej formie, tj. w drodze informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego). Zdaniem organu, informacja, o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego zawiera wszelkie dane, które umożliwiają wykreowanie zobowiązania, tj. wysokość opłaty, sposób obliczenia, przedmiot zobowiązany do zapłaty, dane wierzyciela publicznoprawnego, sposób zapłaty oraz terminy płatności, wskazane wprost w Prawie wodnym, a nie poprzez odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej. Nie można mieć zatem żadnych wątpliwości, że zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej powstaje na skutek doręczenia informacji. A co za tym idzie, zobowiązanie to nie powstaje w drodze doręczenia decyzji określającej wysokość opłaty, tj. decyzji, o której mowa odpowiednio w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego. Z uregulowania zawartego w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego wynika wprost, że zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej powstaje w momencie doręczenia informacji ustalającej wysokość tejże opłaty. Jeśli zatem zobowiązanie powstało w momencie doręczenia takiej informacji, to nie można zasadnie twierdzić, że powstaje ono dopiero z doręczeniem decyzji określającej wysokość takiej opłaty (decyzji wydawanej w ściśle określonych przepisami Prawa wodnego sytuacjach, ale zawsze jako akt wtórny w stosunku do informacji, o której mowa w przepisie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego). Konkludując organ podkreślił, że bezspornym faktem w niniejszej sprawie jest to, że informacje z 22 grudnia 2021 r. zostały doręczone Gminie w dniu 29 grudnia 2021 r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwentnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sposób wadliwy zastosował art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, wiążąc termin w nim zapisany z datą doręczenia decyzji organu, które to decyzje zostały wydane w związku z reklamacjami złożonymi przez Gminę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia dla radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd II instancji, który w odróżnieniu od sądu I instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty, niezależnie od przyjętej formuły, czy to naruszenia prawa materialnego, czy też naruszenia przepisów postępowania, w istocie sprowadzają się do zakwestionowania przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny, że informacja wydana na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r., poz. 2233 ze zm.; dalej określanej jako "p.w.") ustalająca wysokość opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych nie ma charakteru władczego i nie skutkuje powstaniem zobowiązania do uiszczenia określonej w niej należności. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy źródłem zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych jest wydana na podstawie art. 272 ust. 17 p.w. informacja, czy też wydana na podstawie art. 272 ust. 19 (lub art. 273 ust. 6) p.w. decyzja administracyjna określająca wysokość opłaty za usługi wodne. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma więc ocena charakteru normatywnego informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 p.w. Ma to istotne znaczenie, albowiem w oparciu o art. 300 p.w. w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej określanej jako "o.p.") zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Charakter decyzji będzie więc miał przesądzające znaczenie dla oceny, czy dane zobowiązanie powstało. Strona skarżąca kasacyjnie z jednej strony twierdzi, że informacja, o której mowa w art. 272 ust. 17 p.w. nie jest aktem administracyjnym i nie daje podstaw do stosowania przymusu administracyjnego w zakresie wykonania przez adresata takiej informacji obowiązku zapłaty ustalonych w informacji opłat za korzystanie z wód. Z drugiej zaś strony skarżący kasacyjnie organ uważa, że informacja ta ma charakter konstytutywny, kształtujący i przesądza o powstaniu zobowiązania. Kwestia normatywnego charakteru informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne była przedmiotem ocen prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach zakończonych wyrokami z 9 grudnia 2021 r. sygn. III OSK 4513/21 i III OSK 4553/21 oraz z 25 stycznia 2022 r. sygn. akt III OSK 4525/21 i sygn. akt III OSK 988/22, a także z 26 września 2023 r. sygn. akt III OSK 758/22 i sygn. akt III OSK 759/22. Przedstawioną w tych sprawach argumentację niniejszy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni akceptuje i podziela. Stosownie do postanowień art. 272 ust. 17 p.w., wysokość opłat zmiennych, o których mowa w ust. 1-7 i 9 ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Podmiot obowiązany do poniesienia opłaty za usługi wodne wnosi ją w terminie 14 dni od doręczenia informacji – art. 272 ust. 18 p.w. Jeżeli podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty nie dokona wpłaty w tym terminie, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość – art. 272 ust. 19 p.w. Termin uiszczenia opłaty wynosi wówczas 14 dni od doręczenia decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania – art. 272 ust. 20 i ust. 21 p.w. Z kolei adekwatnie do treści art. 273 ust. 1 p.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 272 ust. 17 może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Reklamację składa się w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji, przy czym złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty. Uznanie reklamacji skutkuje wydaniem nowej informacji i przekazaniem jej podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat – art. 273 ust. 5 p.w. Z kolei negatywne rozpatrzenie reklamacji zobowiązuje właściwy organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość opłaty za usługi wodne – art. 273 ust. 6 p.w. Zaskarżenie tej decyzji nie wstrzymuje jej wykonania – art. 273 ust. 7 p.w. Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania istnienia i wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym nieuiszczenia płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 p.w. decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona. Drugi tryb, uproszczony i przyśpieszony, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. I w tym wypadku, w razie przyjęcia, że ustalona w informacji wysokość opłaty jest prawidłowa, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość. W świetle powyższego należy przyjąć, że informacja ustalająca wysokość opłaty za korzystanie z usług wodnych jest czynnością materialno-techniczną i nie stanowi źródła zobowiązania podatkowego. Charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego mają wyłącznie decyzje wydane na podstawie art. 272 ust. 19 lub art. 273 ust. 6 p.w. Architektura normatywna powołanych przepisów dowodzi, że opłaty zmienne za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, albowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia ich wysokości z uwzględnieniem zmiennych in casu. Organ czyni to w sposób niewładczy, w formie informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 p.w. Jeżeli jednak podmiot obowiązany nie zgadza się z ustaloną w informacji opłatą co do zasady lub wysokości i demonstruje to poprzez jej nieuiszczenie w zakreślonym terminie lub wniesienie reklamacji, organ ma obowiązek określić jej wysokość w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Wydana na podstawie art. 272 ust. 17 p.w. informacja taką decyzją nie jest. Jest "przeddecyzyjną" czynnością materialno-techniczną, podejmowaną poza jakimkolwiek postępowaniem administracyjnym lub podatkowym. W ten sposób kwestia ta była również postrzegana w trakcie prac legislacyjnych - por. zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu ustawy Prawo wodne - druk nr 1529 z dnia 27 czerwca 2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30. Przedstawionego stanowiska nie zmienia fakt użycia przez ustawodawcę w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 p.w. sformułowania, że organ "określa wysokość opłaty w drodze decyzji". Decyzja wydana na podstawie wymienionych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, lecz konstytutywny (ustalający). Dopiero bowiem ta decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem, jak wyżej wskazano, informacja nie jest rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Z upływem czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty zmiennej wynikającej z informacji, bądź z chwilą wniesienia reklamacji, informacja zostaje pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia prawnego, a sama opłata musi zostać ustalona w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Sposób sformułowania art. 272 ust. 19 ustawy Prawo wodne wyraźnie wskazuje, iż daje organowi kompetencje do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie jedynie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty. Zgodnie z art. 300 ust. 1 p.w., do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Odpowiednie stosowanie przepisów może polegać na tym, że: można je zastosować bez żadnej zmiany (oprócz tego, że część hipotezy w tych przepisach ulega zmianie), można je zastosować z pewnymi zmianami wynikającymi z właściwości konsekwencji prawnych, gdy niemożliwe jest odpowiednie ich zastosowanie. Przy czym odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej oznacza, że podlegają one wykładni i stosowaniu mutatis mutandis, a więc z uwzględnieniem przepisów p.w. Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 p.w. decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 p.w., zastosowanie znajdzie przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Poczynione dotychczas oceny prawne uzasadniają tezę, że zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, lecz poprzez wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, informacja o wysokości opłaty za korzystanie z usług wodnych nie może być traktowana jako desygnat zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) albo decyzji administracyjnej ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Aby powstało zobowiązanie podatkowe konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca postanowił, że opłata powinna zostać wniesiona w terminie 14 dni od dnia doręczenia informacji (art. 272 ust. 18 p.w.), a wniesienie reklamacji nie wstrzymuje wykonania tego obowiązku (art. 273 ust. 3 p.w.), jednakże zastrzegł jednocześnie, że bezskuteczny upływ terminu na wniesienie opłaty, bądź brak uwzględnienia wniesionej reklamacji, zobowiązuje organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty, a termin jej uiszczenia wynosi 14 dni od dnia dręczenia decyzji (art. 272 ust. 20 p.w. i art. 273 ust. 6 p.w. w zw. z art. 47 Ordynacji podatkowej i art. 300 p.w.). Powyższe argumenty przesądzają, że informacja, o której mowa w art. 272 ust. 17 ma charakter materialnotechniczny, natomiast decyzja wydana w oparciu art. 272 ust. 19 p.w. i art. 273 ust. 6 p.w. ma charakter konstytutywny, to dopiero ona ustala wysokość zobowiązania. Biorąc pod rozwagę charakter przepisów prawnych prawa wodnego brak jest w tym przypadku przeszkód do zastosowania wprost art. 68 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe nie zostały doręczona w terminie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., albowiem za decyzję taką nie można uznać informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 p.w., która stanowi jedynie czynność materialno-techniczną. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 300 p.w. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 272 ust. 17 i art. 273 ust. 6 p.w. należało uznać za niezasadne. Jako nieuprawniony należało ocenić również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 134 § 1 i art. 3 § 1 i art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. polegające na wadliwym wykonaniu kontroli sądowej decyzji organu poprzez zbadanie i ocenienie jej legalności przy wadliwej wykładni przepisów art. 272 ust. 17, art. 273 ust. 6 i art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 300 ust. 1 Prawa wodnego oraz przepisu art. 68 § 1 o.p., z jednocześnie wadliwie odczytanym i zdefiniowanym przez Wojewódzki Sąd zagadnieniem prawnym będącym przedmiotem sporu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uwzględnieniem skarg Gminy, w okolicznościach sprawy, w jakich rezultatem prawidłowo wykonanej kontroli sądowej decyzji organu winno być oddalenie skarg. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu, Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., albowiem dokonał oceny legalności decyzji w zakresie w jakim nie były one kwestionowane przez stronę, a zagadnienie ocenione i wyeksponowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie było sporne. Skarżący kasacyjnie pomija, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w piśmie procesowym, co czyni przedstawiony zarzut nieusprawiedliwionym. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia powyższego przepisu nie można podważać też prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego. Za pomocą powyższego zarzutu skarżący kasacyjnie organ kwestionuje merytoryczną trafność rozstrzygnięcia Sądu I instancji, co także przesądza o niezasadności tego zarzutu. Mając na względzie powyższe skarga kasacyjna jako nieoparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych została oddalona w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.