III RN 104/97

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zakładu Pracy Chronionej Przedsiębiorstwa Dystrybucji Węgla Kamiennego (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 rok na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 8 maja 1997 r. SA/Rz 107/96 oddala rewizję nadzwyczajną. Zdanie odrębne sędziego Sądu Najwyższego Adama Józefowicza do wyroków Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1998 r. w sprawach: III RN 103/97 i III RN 104/97 1. Nie mogę zgodzić się z wyrokami w powyższych sprawach, w których oddalono rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 8 maja 1997 r. (...). W pierwszej z tych spraw, po rozpoznaniu skargi Zakładu Pracy Chronionej Przedsiębiorstwa Dystrybucji Węgla Kamiennego (...) Okręgu Energetycznego SA w J.L. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 18 maja 1995 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. i odmowy zaniechania ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych w kwocie 36.000 zł, NSA uchylił tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w J.L. z dnia 17 czerwca 1995 r. i zasądził od Izby Skarbowej w T. na rzecz skarżącego kwotę 10.005 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W drugiej z tych spraw, po rozpoznaniu skargi tego samego Zakładu Pracy Chronionej Przedsiębiorstwa Dystrybucji Węgla Kamiennego (...) Okręgu Energetycznego SA w J.L. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 18 maja 1995 r., NSA uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w J.L. z dnia 17 czerwca 1995 r. w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. oraz zasądził od Izby Skarbowej w T. na rzecz skarżącego również kwotę 10.005 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W moim przekonaniu rewizje nadzwyczajne Ministra Sprawiedliwości są w pełni uzasadnione w ustalonym stanie faktycznym i prawnym w tych sprawach. Wymienione wyżej zaskarżone wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako nieprawidłowe i rażąco niezgodne z prawem, powinny podlegać uchyleniu, a sprawy przekazaniu do ponownego rozpoznania. 2. Przytoczony w uzasadnieniach obu kwestionowanych w niniejszym zdaniu odrębnym wyrokach stan faktyczny w poszczególnych sprawach nie wymaga szerszego powtórnego opisania ani rekapitulacji oceny prawnej dokonanej przez organy orzekające. Jednakże nieodzowne jest tu zwrócenie uwagi na ustalone przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe obu instancji niesporne istotne fakty, które nie mogą być pomijane przy ocenie prawnej tych spraw, a w szczególności ustalonych poważnych nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika, nierzetelnej dokumentacji prowadzonej działalności oraz nadużyć w rozliczeniach finansowych w przedsiębiorstwie i podatkowych z budżetem państwa. A oto bezspornie ustalone przez organy podatkowe niektóre fakty: W sprawie III RN 103/97 organy podatkowe ustaliły, że decyzją z dnia 14 lipca 1992 r. Pełnomocnik Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych stwierdził, że Przedsiębiorstwo Dystrybucji Węgla Kamiennego (...) Okręgu Energetycznego - Spółka Akcyjna w J.L. spełniła warunki uprawniające do statusu zakładu pracy chronionej, określone w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./. Z informacji Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych i postanowienia wymienionego Pełnomocnika z 19 czerwca 1995 r. wynika, że decyzja ta z 14 lipca 1992 r. dotyczyła wyłącznie działalności prowadzonej przez Zakład Pracy Chronionej w J.L. przy ul. B. 3. Jednakże w latach 1992-94 Spółka rozszerzyła swoją działalność poprzez zakup nieruchomości, wynajem i dzierżawę różnych obiektów, fabryk i linii produkcyjnych, samochodów i hotelu "F." z nocnym klubem oraz pomieszczeń w kilku województwach /co zostało udokumentowane w sprawie/ i nie uzyskała statusu zakładu pracy chronionej w rozszerzonym zakresie działalności. Spółka nie przedkładała informacji wymienionemu Pełnomocnikowi Rządu co kwartał o zmianach organizacyjnych związanych z rozszerzeniem działalności, pomimo iż zwolnienie od podatków i nie opodatkowanych należności budżetowych nie dotyczyło całej działalności. Ponadto Spółka wykorzystywała związki gospodarcze pomiędzy osobami fizycznymi i prawnymi z naruszeniem prawa podatkowego w celu niewykazywania zatrudnienia osób niepełnosprawnych, który powinien wynosić co najmniej 40 proc., w tym inwalidów I lub II grupy co najmniej 10 proc. Na skutek tego Spółka nie zachowała struktury zatrudnienia, wymaganej art. 19 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy z dnia 9 maja 1991 r. i przez to nie spełniała warunków zakładu pracy chronionej. Ponadto Spółka nie przestrzegała zasad prowadzenia rachunkowości, nie rozliczała miliardowych zaliczek w starych złotych, nieprawidłowo i niezgodnie z prawem księgowano w niej koszty uzyskania przychodu wydatki osobiste pracowników, koszty posiłków w barach, zakup biżuterii, zegarka, ubiory nie stanowiące odzieży roboczej, operacje giełdowe, fikcyjne faktury od nieistniejących podmiotów na remonty, których nie przeprowadzono, pobrane z kasy bez pokwitowania 900 milionów starych zł, zakup złóż betonitu, wydatki za używanie prywatnych samochodów do celów służbowych, nierzetelne rozliczanie delegacji i kosztów i zakupu paliwa, straty nadzwyczajne, nieprawidłowe wyliczanie kosztów i rat leasingowych itd. Poza działalnością zakładu w J.L. przy ul. B. 3 zwolnionego od podatku, Spółka nie odprowadzała podatku na zasadach ogólnych od prowadzonej działalności poza tym zakładem. W związku z tym Izba Skarbowa stwierdziła w decyzji z 18 grudnia 1995 r., że do odpisu przypada podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 164.196,40 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 132.555,40 zł. W sprawie III RN 104/97 organy podatkowe stwierdziły podobne jak w sprawie III RN 103/97 nieprawidłowości w działalności finansowej i podatkowej podatników. Ustalono, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych i innych należności budżetowych nie objęło 16 miejsc pracy szczegółowo określonych w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w T. Podatnik nie obliczał prawidłowo i nie odprowadzał zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom i innego rodzaju wypłat pieniężnych, dokonywanych na rzecz pracowników, wykazanych w uzasadnieniu decyzji. W wyniku tego Izba Skarbowa stwierdziła, że do odpisu przypada tytułem podatku od osób fizycznych kwota 48.063,70 zł i odsetek za zwłokę kwota 39.620,90 zł za rok 1993. Uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji NSA uznał, że organy te nie były uprawnione do określenia wielkości zobowiązania podatkowego od tej części przychodów, które nie dotyczyły zakładu szwalniczego w J.L. przy ul. B. 3. Z tym stwierdzeniem nie można się zgodzić, gdyż narusza ono zasadę powszechności opodatkowania źródeł przychodów podatników, z wyjątkiem przewidzianych ustawowo i określonych szczegółowo zwolnień i wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych od opodatkowania. 3. Sąd Najwyższy oddalając rewizję nadzwyczajną uznał, że "na gruncie obowiązującego stanu prawnego podmiotem prawnym, któremu przyznaje się status prawny tzw. zakładu pracy chronionej wraz z wynikającymi stąd uprawnieniami i obowiązkami (...) jest określony zakład pracy /tzn. osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna/, a nie wchodząca w skład danego zakładu pracy jego wewnętrzna jednostka organizacyjna, w której dany zakład zatrudnia osoby niepełnosprawne". Powyższego podmiotowego pojęcia zakładu pracy chronionej nie można zaakceptować, gdyż narusza ono art. 3 pkt 2 ustawy o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Z przepisu tego wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o "zakładzie pracy chronionej - oznacza to zakład pracy spełniający warunki określone w art. 19". Z kolei przepis ten określa wymagania przedmiotowe, które muszą być spełnione, aby zakład pracy mógł być uznany za zakład pracy chronionej. Przepis art. 19 ust. 1 omawianej ustawy stanowi, że "zakład pracy zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników jest zakładem pracy chronionej, jeżeli: 1/ wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi: a/ co najmniej 40 proc., w tym inwalidów I lub II grupy co najmniej 10 proc. albo b/ co najmniej 30 proc. niewidomych będących inwalidami I lub II grupy, 2/ obiekty i pomieszczenia zakładu pracy odpowiadają przewidzianym normom i uwzględniają potrzebę osób niepełnosprawnych w zakresie dostępności do nich, a także posiadają dodatkowe oprzyrządowania pomieszczeń sanitarno-higienicznych i ciągów komunikacyjnych, 3/ zapewnia podstawową specjalistyczną opiekę medyczną, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne". Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca określił przedmiotowo zakład pracy chronionej, którym może być cały zakład w ujęciu podmiotowym w rozumieniu art. 3 Kp lub część zakładu określonego podmiotu, jeśli odpowiada wymaganiom prawnym. Posługiwanie się przez podatnika zarejestrowaną przed rozszerzeniem działalności nazwą "Zakład Pracy Chronionej" w tytule określającym nazwę przedsiębiorstwa jest w związku z tym nadużyciem prawa mogącym wprowadzić w błąd organy państwowe; prowadzić do obejścia prawa w zakresie wymiaru podatku po rozszerzeniu działalności przedsiębiorstwa w różnych nabytych jednostkach organizacyjnych w kraju. Jednostki te prowadzące wyodrębnioną działalność gospodarczą na terenie niektórych województw w kraju nie spełniają wymagań przedmiotowych, wymaganych dla zakładu pracy chronionej. Nie mogą zmienić tej oceny moim zdaniem - błędne, formalistyczne oraz oderwane od rzeczywistości wywody, zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA przyjęte za prawidłowe przez Sąd Najwyższy w postępowaniu z rewizji nadzwyczajnej. Nie usprawiedliwia poglądów NSA i Sądu Najwyższego wyrażonych w zaskarżonych wyrokach niewłaściwe działanie Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych, który po otrzymaniu informacji od organów skarbowych o niespełnieniu przez podatnika warunków zakładu pracy chronionej, zaniechał wydania decyzji uchylającej lub stwierdzającej wygaśnięcie swej decyzji z dnia 14 lipca 1992 r., stosownie do art. 162 Kpa. Niedopuszczalne było w sytuacji wykazania niezgodnego z prawem działania podatnika ograniczenia się przez Pełnomocnika do wydania tylko postanowienia z dnia 19 czerwca 1995 r., z którego wynika zakres decyzji z dnia 14 lipca 1992 r. odnoszącej się wyłącznie do Zakładu Krawieckiego przy ul. B. 3 w J.L. Postanowienie to wskazuje, że Pełnomocnik przyjął koncepcję pojęcia zakładu pracy chronionej w znaczeniu wyłącznie przedmiotowym i przyznawania statusu zakładu pracy chronionej poszczególnym jednostkom organizacyjnym określonego podmiotu zatrudniającego w rozumieniu art. 3 Kp. Nie mogę zgodzić się z poglądem Sądu Najwyższego, że decyzje Izby Skarbowej w T. były niezgodne z prawem i rażąco naruszały zasadę trwałości decyzji administracyjnych, wymienioną w art. 16 Kpa. Decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z 14 lipca 1992 r. stwierdzająca uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej odnosiła się wyłącznie do Zakładu Krawieckiego, prowadzonego przy ul. B. 3 w J.L. i nie odnosiła się do innych jednostek organizacyjnych Spółki, prowadzących działalność gospodarczą w różnych miejscowościach kraju. Decyzja Pełnomocnika ma charakter decyzji deklaratywnej w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego istniejącego w chwili jej wydania. Ma ona powagę rozstrzygnięcia tylko co do tego, co w związku z podstawą faktyczną wniosku Spółki stanowiło przedmiot decyzji. W pozostałym zakresie działalności gospodarczej spółki, nie objętej tą decyzją nie ma ona mocy wiążącej w odniesieniu do organów skarbowych. Dlatego organy skarbowe miały obowiązek określenia zobowiązania podatkowego Spółki od działalności gospodarczej nie objętej zakresem decyzji z 14 lipca 1992 r., nie korzystającej ze zwolnienia podatkowego, jakie przysługuje podatnikowi z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych w zakładzie, spełniającym warunki wymagane prawem dla zakładu pracy chronionej. Do nabytych /po wydaniu przez Pełnomocnika decyzji z dnia 14 lipca 1992 r./ zakładów produkcyjnych przez Spółkę, niewątpliwie decyzja ta nie odnosiła się. W tym zakresie decyzje organów podatkowych nie naruszały trwałości decyzji Pełnomocnika, gdyż określono w nich zobowiązanie podatkowe Spółki z wyłączeniem zakładu, usytuowanego w J.L. przy ul. B. 3. W pozostałej działalności podatnik nie korzystał z uprawnień z jakich korzysta zakład pracy chronionej. Ustalony stan faktyczny w omawianych sprawach wykazuje rażące naruszenie prawa przez podatnika oraz działania zmierzające do nadużywania prawa i obejścia przepisów podatkowych. Przyjęta przez NSA i Sąd Najwyższy interpretacja decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 14 lipca 1992 r. sugerująca nabycie statusu i uprawnień podmiotowych zakładu pracy chronionej dla całej działalności gospodarczej Spółki nie może być uznana za właściwą, bowiem ustawowe, przedmiotowe pojęcie zakładu pracy chronionej, nie jest przyznawane podmiotowi raz na zawsze i generalnie, lecz tylko w zakresie, w jakim spełnia on warunki zakładu pracy chronionej. Ustawa z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych realizuje cele społeczne, określone w preambule. Podkreślono w niej potrzebę realizacji zasady równości szans osób niepełnosprawnych w społeczeństwie oraz tworzenia polityki zatrudniania tych osób, mającej na celu rehabilitację zawodową i społeczną. Przepisy tej ustawy nie mogą być wykorzystane dla innych celów, w szczególności fiskalnych i bogacenia się osób w drodze nadużycia prawa. Dlatego wymienionych na wstępie wyroków Sądu Najwyższego, opartych - moim zdaniem - na błędnej formalistycznej i oderwanej od rzeczywistości wykładni prawa oraz niesłusznych, nie mogę zaaprobować. Z powyższych względów stało się konieczne zgłoszenie zdania odrębnego.