III RN 113/98

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi "RUCH" Spółki Akcyjnej w Warszawie Oddział w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 1996 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 1993 r. oraz styczeń, luty, maj i czerwiec 1994 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 20 stycznia 1998 r. I SA/Lu 1456/96 uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Lublinie do ponownego rozpoznania. Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 5 grudnia 1 996 r. utrzymała w mocy decyzją Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 września 1996 r. w przedmiocie wymierzenia Spółce Akcyjnej "Ruch" Oddział w L. podatku od towarów i usług za grudzień 1993 r., styczeń, luty, maj i czerwiec 1994 r. w łącznej kwocie 15.594,90 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 46.784 zł. Podstawą wymierzenia podatku stanowiło ustalenie, że Spółka z naruszeniem art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 450 ze zm./, obniżyła należny od niej podatek o podatek naliczony przy nabywaniu materiałów inwestycyjnych na budowę linii kolejowej SN. W następstwie tej inwestycji Spółka "Ruch" wybudowana linię kablową przekazała Zakładom Energetycznym L. Było to przekazanie nieodpłatne wynikające z obowiązku wynikającego z mocy prawa w szczególności z par. 18 ust. 1 zarządzenia Ministra Górnictwa i Energetyki z dnia 24 sierpnia 1964 r. w sprawie zasad przyłączenia do wspólnej sieci urządzeń do wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, rozdzielania i odbioru energii elektrycznej i cieplnej oraz paliw gazowych /M.P. nr 62 poz. 286/. Według oceny Izby Skarbowej przedmiotowe nieodpłatne przekazanie linii kablowej SN nie podlegało podatkowi VAT w konsekwencji czego Spółka "Ruch" nie miała podstaw do pomniejszenia należnego od niej podatku o podatek uwzględniony w fakturach dokumentujących nakłady inwestycyjne w tym zakresie. Dokonując przedmiotowych zakupów inwestycyjnych Spółka miała obowiązek prawny przekazania zbudowanej linii kablowej jako własności Państwa w zarząd Zakładowi Energetycznemu, stąd też, zdaniem Izby Skarbowej, Spółka naruszyła także obowiązki ewidencyjne określone w art. 27 ust. 4 ustawy bezpodstawnie ujmując w rejestrze podatku VAT faktury dotyczące zakupów inwestycyjnych. Skoro zaś Spółka odliczyła podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach to zachodzą warunki z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy do zwiększenia podatku należnego o kwotę trzykrotności bezpodstawnego zawyżenia podatku naliczonego. Zaskarżonym rewizją nadzwyczajną Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 20 stycznia 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie uchylił powołaną wyżej decyzję Izby Skarbowej. Podstawy tego wyroku - stosowne do jego uzasadnienia - są następujące: Wobec tego, że Spółka "Ruch" przekazała linię energetyczną na zasadzie obowiązku wynikającego z mocy prawa do czego nie miała zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług to w konsekwencji zasadne było zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nakłady inwestycyjne na przedmiotowa linię energetyczną jako nie znajdujące oparcia w przepisach ustawy. Jednakże, zdaniem Sądu, prowadzona przez Spółkę ewidencja zapewniała wierność zaewidencjonowanych danych w zakresie podatku naliczonego z danymi zawartymi w dokumentacji źródłowej i dlatego brak było podstaw do zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tę ostatnio powołaną ocenę zakwestionował Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego prowadzenie ewidencji zakupów i sprzedaży w sposób powodujący zawyżenie podatku należnego narusza obowiązki podatnika określone w art. 27 ust. 4 ustawy, gdyż uniemożliwia prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej i spowodowało zawyżenie podatku naliczonego. Powołując zatem zarzut rażącego naruszenia art. 27 ust. 4 i 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Przedstawioną wyżej ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego o naruszenie przez zaskarżoną decyzję art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd ten wyprowadził bez zakwestionowania ustalonych w postępowaniu administracyjnym faktów. NSA przyjął w szczególności, tak jak organy skarbowe, że Spółka Akcyjna "Ruch" bezpodstawnie zawyżyła podatek naliczony przez obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od nabycia materiałów inwestycyjnych do budowy linii energetycznej. Pomimo to NSA przyjął, że zachodziła: "wierność zaewidencjonowania danych w zakresie podatku naliczonego z danymi zawartymi w dokumentacji źródłowej". Ta zasadnicza przesłanka wyroku nie została wyjaśniona w sposób dostateczny. Jednakże na tle niezakwestionowanego stanu faktycznego, który uwzględniono w rozstrzygnięciu Izby Skarbowej należy uznać, że NSA miał na uwadze zgodność ewidencji prowadzonej dla celów VAT z fakturami dotyczącymi nakładów inwestycyjnych na budowę przedmiotowej linii. Przy takim rozumieniu "wierności" o której mowa w uzasadnieniu wyroku wystarczającą przesłanką wadliwości zaskarżonej decyzji byłoby stwierdzenie, że w ewidencji dla celów podatku VAT zarejestrowano zgodnie z prawdą dane wynikające z faktur. Sąd Najwyższy podziela zarzut rewizji nadzwyczajnej, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi przepisami określającymi zasady prowadzenia przedmiotowej ewidencji. Stosownie bowiem do art. 27 ust. 4 ustawy /w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczącej podatku za grudzień 1993 r. i określone miesiące roku 1994/ podatnicy obowiązani byli do prowadzenia ewidencji w tym przepisie zdefiniowanej. Elementy tej definicji zarówno przedmiotowe jak i funkcjonalne - wskazują na to, że nie chodzi o to ażeby umieszczać w niej wszystkie "dane zawarte w dokumentacji źródłowej". Mają to natomiast być między innymi: "dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej". Zasadnie zarzucił Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku pozostaje w rażącej sprzeczności ze wskazanym przepisem. Jest bowiem wyraźna niespójność wyroku w stosunku do jego założeń. Stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za ustaleniami organów skarbowych, iż Spółka Akcyjna "Ruch" nie miała podstaw do "rozliczenia" należnego od niej podatku z uwzględnieniem podatku należnego z tytułu nabycia materiałów inwestycyjnych w zakresie linii energetycznej powinno prowadzić w konsekwencji do zupełnie innej oceny niż ta, która stała się podstawą wyroku jakoby Spółka Akcyjna prawidłowo prowadziła ewidencji poprzez umieszczenie w niej danych o podatku naliczonym, który nie byłby - w takiej sytuacji - "podatkiem naliczonym obniżającym podatek należny". Istotne jest przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził wadliwości ustalenia organów skarbowych że podatnik wadliwie określił wysokość podatku naliczonego w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie /art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy/. Ze względu na wskazaną wyżej wewnętrzną sprzeczność ocen prawnych zaskarżonego wyroku rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwioną podstawę i zasadny jest wniosek o uchylenie tego wyroku w celu ponownego rozpoznania sprawy. Trzeba jednak zastrzec, że pozostając w granicach rewizji nadzwyczajnej /art. 393[11] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (...) Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ Sąd Najwyższy nie rozważał sprawy co do tej jej podstawy, która dotyczy ustalenia przez NSA w zaskarżonym wyroku o zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego w 5 fakturach dokumentujących nakłady inwestycyjne na nieodpłatnie przekazaną linię energetyczną. Uzasadnienie tego ostatniego ustalenia nie wydaje się wystarczające skoro odwołuje się wyłącznie do zdarzenia dotyczącego przekazania linii energetycznej Zakładowi Energetycznemu jako czynności w ogóle nie objętej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli ocena taka miałaby wynikać z zastosowania art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług to mogłaby nasuwać zastrzeżenia gdyż w przepisie tym uregulowana została sytuacja zbiegu: "sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku", przy czym zwolnienie od podatku stanowi określoną kategorię /por. w szczególności art. 14/ inną od określenia zakresu ustawy /por. w szczególności art. 2/. Na tle niezakwestionowanego rewizją nadzwyczajną ustalenia pozostaje zatem nadal brak dostatecznego wyjaśnienia kwestii dlaczego podatnik na skutek nabycia określonych materiałów inwestycyjnych, które było obciążone podatkiem VAT nie korzystał z zasady obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /art. 19 ust. 1 ustawy/. Nie rozpoznając tej kwestii Sąd Najwyższy ogranicza się tylko do jej zasygnalizowania w kontekście wskazanych przepisów i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług /por. też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r., III RN 77/98/. Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uwzględniając rewizję nadzwyczajną Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł zgodnie z jej wnioskiem w myśl art. 393[13] w związku z art. 10 powołanej ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego.