III RN 204/99

Sąd Najwyższy z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego po rozpoznaniu sprawy ze skargi S.-P. Spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 25 czerwca 1998 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 1999 r., I SA/Po 1724/98 - oddala rewizję nadzwyczajną. Urząd Skarbowy P.-N.-M. decyzją z dnia 2 marca 1998 r. (...) określił S.-P. Spółce z o.o. opłatę skarbową od umowy sprzedaży akcji firmy "M" SA w M. zawartej w dniu 19 grudnia 1995 r. w wysokości 50.427,50 zł plus odsetki od zaległości podatkowych należne od dnia 3 stycznia 1996 r. Podstawą prawną wymienionej decyzji był art. 207, art. 21 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz par. 58 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, opłacie tej podlegają umowy sprzedaży praw majątkowych. W sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mówi par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej ponieważ nie można przyjąć, iż miała tu miejsce sprzedaż papierów wartościowych podmiotowy prowadzącemu przedsiębiorstwo maklerskie. Z uwagi na to, że prawa majątkowe nie są towarem w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ umowa powyższa nie jest wyłączona od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej. Izba Skarbowa w P., rozpatrując odwołania podatników decyzją z dnia 25 czerwca 1998 r. (...) utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny (...) wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1999 r., I SA/Po 1724/98 oddalił skargę S.-P. Spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w P. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z treści pozycji nr 13 załącznika nr 2 do ustawy VAT wynika, że od podatku VAT zwolnione są usługi pośrednictwa finansowego. Ze zwolnienia od podatku VAT może korzystać tylko podmiot świadczący usługi pośrednictwa finansowego. Tymczasem sprzedającym akcje był podmiot, do którego zakresu działania nie należało świadczenie usług tego rodzaju. Przedmiotowa umowa nie była objęta zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podlegała wiec opłacie skarbowej. Sprzedającym nie był także podmiot prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie, co uzasadniałoby zwolnienie od opłaty skarbowej na mocy par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. Minister Sprawiedliwości zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w nawiązaniu do pozycji 13 załącznika nr 2 do tej ustawy i na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodek Zamiejscowy w P. do ponownego rozpoznania. W ocenie Ministra Sprawiedliwości zagadnienie sprowadza się do wykładni art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/. Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Z przepisu tego, zdaniem Ministra Sprawiedliwości wynikają, 3 rodzaje zwolnień od opłaty skarbowej: 1/ umowy sprzedaży, dzierżawy i poddzierżawy, najmu i podnajmu, zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z 1993 r. o VAT, 2/ inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, 3/ umowy sprzedaży zawierane przez podatników wymienionych w art. 14 tejże ustawy. W pierwszym i trzecim przypadku są to zwolnienia o charakterze podmiotowym, w drugim zaś o charakterze podmiotowym. Minister Sprawiedliwości podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uchwale z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 /OSNAPU 1997 nr 3 poz. 107/, że nie można być podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży wierzytelności. Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nie została objęta sprzedaż praw majątkowych, a więc także sprzedaż wierzytelności, tak więc zwolnienia podmiotowe nie mają zastosowania. Rozważenia wymaga natomiast problem, czy sprzedaż akcji mieści się w wyłączeniach przedmiotowych, innymi słowy, czy sprzedaż akcji jest "inną tego rodzaju umową, objętą zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zwalnia od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Pod pozycją 13 tego załącznika /obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług - Dz.U. nr 44 poz. 231/ wymienione są "usługi pośrednictwa finansowego" z wyłączeniem: 1/ /skreślony od 1 stycznia 1997 r. - Dz.U. nr 1327 poz. 640/, 2/ usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy, 3/ działalność lombardów z wyjątkiem usług świadczonych przez banki. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 26 września 1996 r., III AZP 2/96 /OSNAPU 1997 nr 1 poz. 1/ wyraził pogląd, że "ogólne pojęcie usług w zakresie finansów, obejmuje również usługi bankowe, wśród których wymienia się obrót wierzytelnościami i pośrednictwo finansowe". Uzasadnia to, zdaniem Ministra Sprawiedliwości, pogląd, że sprzedaż wierzytelności objęta jest czynnością wymienioną w załączniku nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i tym samym zwolniona jest od opłaty skarbowej, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tego rodzaju stanowisko prezentowane jest w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 4/97, zgodnie z którą "Umowy, w tym umowy sprzedaży, objęte działalnością usługową wymienioną w poz. 13 załącznika nr 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają opłacie skarbowej /wyłączenia przedmiotowe/. W tej sytuacji bez znaczenia jest to, która ze stron umowy: sprzedawca czy kupujący, świadcząc usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami objęte przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. W każdym z tych wypadków zostaje wyczerpana dyspozycja art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej co prowadzi do wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w sytuacji sprzedaży własnych praw majątkowych /wierzytelności/ osobie trudniącej się zarobkowo wykonywaniem działalności w zakresie usług finansowych, w tym obrotem wierzytelnościami". Sąd Najwyższy zważył co następuje: Zgodnie z przepisem art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ rewizje nadzwyczajne od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz organów pozasądowych, przewidziane w ustawach szczególnych, rozpoznaje Sąd Najwyższy stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu kasacyjnym. Sąd Najwyższy działając jako sąd kasacyjny nie jest w szczególności uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów i ich uzasadnienia, które jak w niniejszej rewizji nadzwyczajnej, mają charakter ogólnikowy w tym sensie, że nie odnoszą się do poglądów prawnych Sądu wyrażonych w zaskarżonym wyroku, lecz stanowią w istocie prezentację stanowiska Ministra Sprawiedliwości w kwestii abstrakcyjnej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a/ ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Jeżeli Minister Sprawiedliwości w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej nie wskazuje wyraźnie i jednoznacznie na konkretne wady zaskarżonego wyroku, lecz ogranicza się do przytoczenia stanowiska orzecznictwa bez powiązania z zaskarżonym wyrokiem, a nawet w całkowitym oderwaniu od argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu tego wyroku, to taka rewizja nadzwyczajną podlega oddaleniu. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.