III SA 1075/99

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi spółki z o.o. (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 23 marca 1999 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki pięćdziesiąt pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt dwa złote trzydzieści groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 23 marca 1999 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia 4 grudnia 1998 r. i określiła Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "I." w W. kwotę zaliczek podlegających zwrotowi na 1.357.734 PLN oraz należne odsetki. Organy podatkowe ustaliły, że w grudniu 1996 r. Spółka rozpoczęła dokonywanie zakupów inwestycyjnych w związku z budową supermarketu i budynku biurowo-administracyjnego w Ł. Z tego tytułu Urząd Skarbowy W.-W. dokonywał w okresie od dnia 15 października 1997 r. do dnia 2 lutego 1998 r. zwrotów podatku naliczonego w trybie przewidzianym w paragrafach 29 i 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, tzn. w formie zaliczek. W kwietniu 1998 r. Spółka sprzedała budynek administracyjno-biurowy, zwracając jednocześnie Urzędowi Skarbowemu zaliczkę w kwocie przypadającej na ten budynek. O kwotę zwróconej zaliczki powiększyła natomiast podatek naliczony w deklaracji za kwiecień 1998 r. w części E-2. Kontynuowała w dalszym ciągu budowę supermarketu. Urząd Skarbowy stanął na stanowisku, że dokonanie sprzedaży części inwestycji przed upływem terminu, o którym mowa w par. 34 ust. 1 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia, skutkuje zwrotem wszystkich wypłaconych zaliczek. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka stwierdziła, że budowy supermarketu i budynku administracyjno-biurowego były odrębnymi inwestycjami, rozliczonymi na podstawie odrębnego kosztorysu. Zdaniem Spółki, każda z inwestycji spełniała warunki przewidziane w paragrafach 29 i par. 30 rozporządzenia. Wprawdzie wniosek o zwrot podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych obejmował obie inwestycje, ale nie uzasadniało to orzeczenia zwrotu wszystkich otrzymanych zaliczek. Powyższe argumenty nie przekonały Izby Skarbowej, która stwierdziła, co następuje: Zgodnie z definicją zawartą w par. 1 pkt 6 wspomnianego rozporządzenia, przez zakupy inwestycyjne należy rozumieć zakupy towarów i usług zaliczanych na podstawie odrębnych przepisów do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również zakupy zaliczone do inwestycji rozpoczętych /w toku/. Przez inwestycje rozpoczęte rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z nie zakończoną jeszcze budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego /koszty te będą księgowane jako koszty inwestycji/. Zgodnie z par. 30 pkt 6 lit. "a" w składanym przez podmiot ubiegający się o zwrot podatku naliczonego w formie zaliczki oświadczeniu należy stwierdzić m.in., że zakupy inwestycyjne będą wykorzystywane przy wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również pkt 3 tego paragrafu odnosi się nie tylko do jednego zakupu inwestycyjnego. Natomiast par. 34 ust. 1 pkt 2 wspomnianego rozporządzenia stwierdza, że obowiązek zwrotu otrzymanej zaliczki wraz z odsetkami powstaje jeżeli przed upływem trzech lat od dnia otrzymania pierwszej raty zaliczki zakup inwestycyjny został darowany lub odsprzedany". Z powołanych wyżej przepisów Izba Skarbowa wyprowadziła wniosek, że zwrot podatku naliczonego może dotyczyć wielu zakupów inwestycyjnych, jednak odsprzedaż nawet jednego z nich skutkuje obowiązkiem zwrotu całej zaliczki. Spółka "I." wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie par. 34 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Powtórzyła dotychczasową argumentację, że budowy supermarketu i budynku biurowo-administracyjnego stanowiły dwie "inwestycje rozpoczęte". Obie zostały przez podatnika zakończone. Zdaniem skarżącej, obowiązek zwrotu zaliczki powstał tylko w odniesieniu do jednej inwestycji. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Podniosła, że skarżąca traktowała łącznie zakupy inwestycyjne związane z obu inwestycjami, o czym świadczyły faktury VAT i protokoły odbioru robót, które odnoszono do zadania nazwanego "Centrum Handlowe E.L. w Ł.". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Izba Skarbowa wyprowadziła błędne wnioski z faktu użycia przez Ministra Finansów w par. 34 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U.. nr 156 poz. 1024 ze zm./ terminu "zakup inwestycyjny" w liczbie pojedynczej. Liczba ta była następstwem uprzedniego posłużenia się nią w par. 31 ust. 2, z którego to przepisu jednoznacznie wynika, że zaliczka związana jest z jednym zakupem inwestycyjnym. Wypłata zaliczki dokonywana jest bowiem na wniosek podmiotu, który dokonał zakupu inwestycyjnego /podkreślenie Sądu/. Użycie liczby mnogiej w innych przepisach omawianego rozporządzenia tłumaczyć można faktem, że inwestycja na ogół składa się z wielu zakupów, a nie tylko z jednego. Przyznaje to zresztą Izba Skarbowa, określając "inwestycję rozpoczętą" jako "ogół poniesionych kosztów". Skoro więc do otrzymania zaliczki wystarcza jeden zakup inwestycyjny, to obowiązek jej zwrotu powstaje w razie zbycia tego właśnie zakupu. Sytuacji nie zmienia okoliczność, że we wniosku o wypłatę zaliczki wymieniono kilka zakupów inwestycyjnych. W takim wypadku mamy w istocie do czynienia nie z jedną, lecz z kilkoma zaliczkami. Powyższy wniosek uzasadnia także wykładnia celowościowa. Nie sposób przyjąć, aby zbycie znikomej części inwestycji, stanowiącej np. 5 procent wartości przedsięwzięcia, powodowało obowiązek zwrotu całej otrzymanej kwoty. Nie istnieją racjonalne podstawy, które pozwalałyby uzasadnić celowość takiego rygoryzmu. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy dany element inwestycji okazał się przy jej realizacji zbędny lub nie nadawał się do wykorzystania. Reasumując stwierdzić należy, że zbycie części inwestycji przed upływem terminu określonego w par. 34 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ pociągało za sobą obowiązek zwrotu tylko tych zaliczek, które wiązały się ze sprzedaną następnie częścią inwestycji. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zbędne jest zatem rozważanie, czy budynek biurowo-administracyjny oraz supermarket były przedmiotami dwóch, czy też jednej inwestycji. Ważne jest, że sprzedaż budynku biurowo-administracyjnego nie unicestwiła budowy supermarketu. Supermarket został ukończony i funkcjonuje zgodnie ze swym przeznaczeniem. Skoro skarżąca Spółka zwróciła organom podatkowym zaliczki związane z budynkiem biurowo-administracyjnym, brak było podstaw do orzekania obowiązku zwrotu pozostałych zaliczek. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, a także art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.