III SA 1125/94

uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług. Umową z dnia 14 stycznia 1994 r., zatytułowaną jako umowa przelewu wierzytelności, Spółka z o.o. w W. przekazała Centrali GiG Banku SA wymagalne wierzytelności w stosunku do Przedsiębiorstwa Handlu Zagranicznego "P." w W., które wcześniej nabyła od PZL O., o wartości 24.263.004.000 zł za 22.000 mln zł. 22 lutego 1994 r. umowa przedstawiona została Drugiemu Urzędowi Skarbowemu W.-Ś., który - na podstawie par. 58 rozporządzenia - jak napisano Rady Ministrów - w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/ naliczył od niej i pobrał opłatę skarbową w kwocie 485.260.000 zł /decyzje z 1994 r./. Pismem z 4 lipca 1994 r. BiG Bank, powołując się na art. 29 par. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w związku z par. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych (...) wystąpił o zwrot należności uiszczonej opłaty skarbowej od opisanej wyżej umowy przelewu wierzytelności. Opłata skarbowa, zdaniem Banku, została pobrana niesłusznie wobec postanowień art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Obrót wierzytelnościami /zarówno zbywanie jak i ich nabywanie/ według KU mieści się w usługach bankowych, w podbranży 94101. Zatem transakcje kupna - sprzedaży nie podlegają opłacie skarbowej. Również Sąd Najwyższy uznał obrót wierzytelnościami za usługę bankową wnioskodawca wskazał na orzeczenie z dnia 25 marca 1992 r. III CZP 20/92 - OSNCP 1992 nr 10 poz. 185/. Zwolnienie od podatku od towarów i usług i od opłaty skarbowej ma charakter przedmiotowy, dotyczy bowiem określonego rodzaju zdarzenia prawnego /umowy przelewu wierzytelności/. Wobec tego przepisu art. 4 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej mówiący o solidarnej odpowiedzialności pozostałych stron czynności prawnej za wniesienie opłaty skarbowej, gdy jedna ze stron jest z tego obowiązku zwolniona, nie ma zastosowania. Decyzją z 15 lipca 1994 r. (...), wydaną na podstawie art. 104 Kpa i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej Drugi Urząd Skarbowy W.-Ś. "skorygował wymiar" opłaty skarbowej i orzekł o zwrocie kwoty 4.526.000 zł, odmówił natomiast zwrotu 440 mln zł wskazując na to, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wyłącza z obowiązku uiszczenia opłaty umowy sprzedaży zawierane przez podatników wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy w zakresie czynności zwolnionych od opodatkowania. Prawa majątkowe, w tym wierzytelności, nie są towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług zatem ich sprzedaż podlega opłacie skarbowej. Sprzedaż wierzytelności dokonywaną przez banki zalicza się do usług bankowych, które są zwolnione z VAT-u na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie ma w konkretnej sprawie zastosowania ponieważ Bank występuje jako nabywca, a nie jako sprzedawca wierzytelności. W sprawie, w odniesieniu do kwoty 440 mln zł, nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 13 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, które uzasadniałyby jej zwrot. W odwołaniu BiG Bank wniósł o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w części odmawiającej zwrotu opłaty skarbowej i dokonanie jej zwrotu wraz z należnymi odsetkami, powołując argumenty przedstawione wcześniej i wskazując ponadto, że jeśli wątpliwości może budzić brak wymienienia obrotu wierzytelnościami wśród czynności bankowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 Prawa bankowego to należy mieć na uwadze fakt, iż wyliczenie w tym przepisie czynności bankowych jest jedynie przykładowe, a stanowisko Sądu Najwyższego zawarte we wskazanym orzeczeniu należy uznać za w pełni uzasadnione. Zakup wierzytelności przez Bank ma charakter usługi kredytowej, ponieważ Bank nabywając wierzytelności kredytuje obrót gospodarczy. Na zasadzie analogii z art. 1 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego, który mówi o udzielaniu i zaciąganiu pożyczek i kredytów przez banki - co nie podlega opłacie skarbowej - obrót wierzytelnościami, a wiec ich nabywanie i zbywanie, obowiązkowi wniesienia opłaty skarbowej także nie podlega. Obrót wierzytelnościami przez Bank powinien być traktowany inaczej niż obrót dokonywany przez inne podmioty, których te przepisy nie dotyczą. Izba Skarbowa w W., decyzją z 2 września 1994 r. (...), wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. odmawiającą BiG Bankowi zwrotu 440 mln zł opłaty skarbowej z tytułu kupna wierzytelności utrzymała w mocy, ponieważ: - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej umowy sprzedaży praw majątkowych podlegają opłacie skarbowej, - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprzedaż wierzytelności jest usługą bankową zwolnioną z VAT gdy dokonywana jest przez bank /zgodnie z klasyfikacją GUS/, - ponieważ stroną sprzedającą, w konkretnej sprawie, była Spółka z o.o. F.-K., a nie Bank przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie ma zastosowania. W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Bank wniósł o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w W. z 15 lipca 1994 r. (...) oraz decyzji Izby Skarbowej w W. z 2 września 1994 r. (...) jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego podnosząc, że: - przedmiotem umowy, której sprawa dotyczy, jest przelew wierzytelności, o czym stanowi art. 509 par. 1 Kc. Jest to zatem inna umowa niż umowa sprzedaży z art. 535 Kc, - wierzytelność nie jest rzeczą ani towarem ale obrót nią jest usługą, która zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług winna podlegać temu podatkowi. Jednak z racji zaliczenia obrotu wierzytelnościami do usług finansowych, takie czynności są zwolnione od obowiązku uiszczenia podatku, - w sprawie ma zatem zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, zwłaszcza ta część która mówi o "innych tego rodzaju umowach" jak umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu. Nabycie wierzytelności jest umową, której przedmiotem jest obrót wierzytelnościami. Szczególny charakter usługi polega na tym, że wykonuje ją instytucja, która może świadczyć usługi finansowe jedynie na podstawie licencji otrzymanej od Prezesa NBP, - zwolniona od opłaty jest czynność prawna, a nie - jak błędnie wywodzą organy podatkowe - podmiot który jej dokonuje, - nabycie wierzytelności od innego podmiotu gospodarczego należy do podstawowej działalności Banku, o której mowa w art. 4 Prawa bankowego i polega na gromadzeniu środków pieniężnych. Równocześnie zakup wierzytelności ma charakter kredytu bankowego, - zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1992 r. /III CZP 20/92/ wierzytelność własną banku, wynikającą z ksiąg bankowych, należy traktować na równi z wierzytelnością nabytą przez bank na podstawie umowy przelewu /art. 509 par. 1 Kc/ również w zakresie wystawienia przez bank tytułów wykonawczych na podstawie ksiąg bankowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 4 stycznia 1995 r. pełnomocnik skarżącego Banku adwokat Alicja L. wskazała na zmianę - od 1 stycznia 1995 r. - przepisów o podatku od towarów i usług dokonaną ustawą z 16 listopada 1994 r. /Dz.U. nr 132 poz. 670/, która potwierdza wywody skarżącego w zakresie przedmiotowego zwolnienia usług finansowych od podatku VAT, natomiast w piśmie procesowym z 27 kwietnia 1995 r. polemizuje z odpowiedzią na skargę udzieloną przez Izbę Skarbową. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ nie podlegają tej opłacie: - umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, - inne tego rodzaju /j.w./ umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy VAT, - umowy sprzedaży zawierane przez podatników wymienionych w art. 14 tej ustawy w zakresie czynności zwolnionych z podatku. Organy podatkowe obu instancji oceniły zakup wierzytelności przez skarżący BiG przede wszystkim w kontekście pierwszej z wymienionych wyżej grupy czynności cywilnoprawnych gdzie poza rodzajem konkretnej czynności /sprzedaż/, dla ewentualnego wyłączenia spod działania przepisów o opłacie skarbowej istotne znaczenie miała osoba tej czynności dokonująca /sprzedawca/. Tymczasem, biorąc pod uwagę również osobę nabywcy należało, konkretne zdarzenie ocenić na podstawie przesłanek z /umownej/ grupy drugiej czynności cywilnoprawnych, które opłacie skarbowej w ogóle nie podlegają. I tak na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym zwolnione są od tych podatków usługi wymienione w zał. nr 2 do ustawy. Nie ulega wątpliwości, że obrót wierzytelnościami jest czynnością bankowa w rozumieniu art. 11 Prawa bankowego /tj. Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./ i że czynność bankowa to zarówno kupno jak ewentualna sprzedaż wierzytelności przez bank. Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy i takie właśnie stanowisko zajął w powołanej przez stronę skarżącą uchwale /podjętej w innej sprawie/ z dnia 25 marca 1992 r. III CZP 20/92 /OSN 1992 z. 10 poz. 185/. Do rozstrzygnięcia pozostawało czy czynność bankowa - nabycie przez bank wierzytelności jest usługą, objętą powołanym już wyżej art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) Niewątpliwie w potocznym rozumieniu o usłudze myśli się wtedy kiedy usługodawca odbiera za swoje świadczenie zapłatę wprost od usługobiorcy, a nie wtedy kiedy do usługi "dopłaca" BiG Bank istotnie kupił wierzytelność ale równocześnie za określoną cenę - niższą od nominalnej wartości wierzytelności - "uwolnił" sprzedawcę od konieczności jej dochodzenia. Należało rozpoznając sprawę mieć na uwadze, że załącznik Nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług "wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku" obejmuje usługi i ich grupy według klasyfikacji GUS /z podaniem symboli tych usług/. Wykaz nie wymienia wprost jako usługi zwolnionej od podatku skupu i sprzedaży wierzytelności. Wymienia jednak, w poz. 13, wszystkie usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń, objęte w KU Symbolami 94 i 95, z wyłączeniem działalności polegającej na skupie i sprzedaży walut obcych /nie tylko sprzedaży - dop. NSA/ oraz usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy. W przedstawionych Sądowi aktach sprawy znajduje się pismo z 11 kwietnia 1994 r. OBRS-BD-427/94 Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego stwierdzające, że obrót wierzytelnościami mieści się w zakresie podbranży 94101 "Usługi bankowe". Jest to odpowiedź na pytanie BiG Banku dotyczące klasyfikacji kupna /podkr. NSA/ wierzytelności. Do tego pisma organy podatkowe się nie ustosunkowały i nie wydaje się aby skutecznie mogły stanowisko GUS-u kwestionować, skoro przedmiot sprawy jest oczywisty a jego klasyfikacji dla celów statystycznych, w sytuacjach przewidzianych prawem mającej wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, dokonał Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki. Stwierdzić zatem należał, że czynność cywilnoprawna, w wyniku której nastąpił zakup wierzytelności przez bank /w rozpatrywanej sprawie - BiG Bank/ nie podlega opłacie skarbowej, a to wobec postanowień art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Przelew wierzytelności nastąpił bowiem w drodze umowy sprzedaży o jakiej mowa w art. 510 par. 1 Kc nabywcą jest uprawniony podmiot świadczący usługi bankowe obrót wierzytelnościami /skup i ewentualna sprzedaż/ jest usługą bankową sklasyfikowaną według KU w branży 94, której świadczenie zwolnione jest od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o tym podatku. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 1 w związku z art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa orzekł jak w sentencji rozstrzygając równocześnie o kosztach postępowania po myśli art. 208 Kpa.