III SA 1143/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Tadeusza L. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 29 marca 2001 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zaskarżoną decyzją z dnia 29.03.2001 r. (...) Izba Skarbowa w W., po rozpoznaniu odwołania Tadeusza L., utrzyma w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8.01.2002 r. (...)określającą zryczałtowany podatek od dochodów ewidencjonowanych za 1999 r. oraz zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa podała, iż w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Tadeusz L. będący rolnikiem prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży obuwia damskiego opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W wyniku kontroli działalności podatnika za 1999 r. przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B. ustalono, że podatnik odliczył od przychodu za 1999 r. składki do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego /KRUS/ opłacane na podstawie ustawy z dnia 20.12.1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Ponieważ, zdaniem Urzędu Skarbowego, podatnik który podlega ubezpieczeniu na podstawie ustawy z dnia 20.12.1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników nie może dokonać odliczenia składek na KRUS od przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, powołaną wyżej decyzją określił podatnikowi należny podatek i zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Od wyżej wymienionej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zażądał uchylenia w całości decyzji Urzędu Skarbowego zarzucając jej naruszenie art. 210 par 1 ust. 4, a także art. 210 par 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ w powiązaniu z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W odwołaniu tym podnosi, że system ubezpieczeń społecznych obejmuje także rolników, a przepisy podatkowe mówiąc ogólnie o składkach określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych nie przywołują ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, dają więc możliwość odliczenia tego rodzaju wydatków od przychodów składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe itp. podatnikom opłacającym podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, że istotne w sprawie jest ustalenie, na tle wyżej wymienionych przepisów, czy wpłacona przez podatnika, który jest rolnikiem, składka na rzecz KRUS mogła być odliczona od przychodu uzyskanego podatnika z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie kwestionuje, że rolnik podlega także ubezpieczeniom społecznym ale nie podlega on temu samemu ubezpieczeniu co osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Tadeusz L. jako osoba fizyczna prowadząca gospodarstwo rolne i jednocześnie działalność gospodarczą uiszczał składki na rzecz KRUS, a nie ZUS, gdy tymczasem możliwość odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne od osiągniętego przychodu ewidencjonowanego jest zastrzeżona, zdaniem organu odwoławczego, tylko dla składek płaconych na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Z tego faktu Izba Skarbowa wywodzi wniosek, iż podatnik nie mógł pomniejszyć przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Mógłby to uczynić kiedy podlegałby on innemu ubezpieczeniu społecznemu składając w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych lub Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego stosowne oświadczenie. Biorąc powyższe pod uwagę Izba Skarbowa uznała, iż w świetle art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ w związku z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm./ podatnik nie może odliczyć od przychodów z działalności pozarolniczej składek na ubezpieczenie społeczne wpłacanych na podstawie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników do KRUS. Na powyższą decyzję Tadeusz L. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze tej pełnomocnik strony wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w całości, zarzucając jej naruszenie art. 210 par. 1 pkt 4, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w powiązaniu z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnosi, że warunki odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne są określone wart. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odliczeniu od przychodu podlegają zapłacone przez podatnika lub potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych pod warunkiem, iż nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w przepisie tym brak jest przywołania ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lecz mowa w nim ogólnie o systemie ubezpieczeń społecznych. Pełnomocnik podnosi następnie, że obowiązujący system ubezpieczeń społecznych obejmuje także rolników, w tym prowadzących działalność gospodarczą, jednakże ich ubezpieczenia uregulowane są w odrębnej ustawie, do której odsyła przywołana wyżej ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych w art. 5 ust. 1, mówiąc, że ubezpieczenia społeczne rolników, jeżeli nie podlegają obowiązkowi ubezpieczeń społecznych na podstawie ustawy, regulują odrębne przepisy. W ubezpieczeniu rolników wyodrębnia się także ubezpieczenie wypadkowe, chorobowe i macierzyńskie oraz ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Wynika z tego, że rolnik także podlega tym samym ubezpieczeniom, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to bowiem, zdaniem strony skarżącej, także ubezpieczenia społeczne. Fakt, że treść art. 26 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołuje się na system ubezpieczeń społecznych nie oznacza, że odliczeniu od przychodu stanowiącego podstawę obliczania zryczałtowanego podatku dochodowego nie podlegają składki płacone na ubezpieczenie społeczne przez podatników, którzy są jednocześnie rolnikami. Na tej podstawie nie można także twierdzić, że przepis ten określa według jakiej konkretnie ustawy regulującej kwestie związane z ubezpieczeniem społecznym, pobierane składki ubezpieczeniowe podlegają odliczeniu od przychodu. A zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do systemu ubezpieczeń społecznych w znaczeniu ogólnym. Zdaniem strony skarżącej, przyjęcie innej wykładni byłoby wykładnią rozszerzającą, która na gruncie prawa podatkowego jest niedopuszczalna. Dalej pełnomocnik strony skarżącej zwraca uwagę na sens jaki niesie za sobą wyraz system na gruncie języka potocznego oraz jaką wykładnię powinno się w związku z tym zastosować w interesującym zakresie prawa podatkowego. Natomiast Izba Skarbowa nie odniosła się do kwestii określenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeń składek określonych w systemie ubezpieczeń społecznych rozumianym, jak chce tego strona skarżąca, jako pewien ogół przepisów. Jej zdaniem narusza to właśnie art. 210 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, a jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z zawartą tam argumentacją. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności, a więc zgodności z prawem, w myśl art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu pomiędzy organem podatkowym a stroną skarżącą jest różny sposób postrzegania składki na rzecz KRUS na gruncie przepisów art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 26 ust. 1 pkt ustawy z dnia 1991 r. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia tego sporu jest właściwe rozumienie normy prawa materialnego, którą należy odczytać z treści powołanych wyżej przepisów. Biorąc pod uwagę wykładnię językowa przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca mówiąc o składkach zapłaconych przez podatnika na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, posługując się przy tym zwrotem normatywnym system ubezpieczeń społecznych, nie uściślił o jaki konkretny system lub podsystem chodzi. Zgodnie z wykładnią językową przyjąć można, iż każda składka zapłacona na wyżej wymienione rodzaje ubezpieczeń, jeśli mieści się w przepisach regulujących system ubezpieczeń społecznych, stanowi wydatek, o który można zmniejszyć przychody wymienione w art. 6 ust. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ustawodawca podatkowy w interesującej wypowiedzi normatywnej nie wprowadza w tym zakresie żadnych innych ograniczeń. Natomiast składki te mogą być bądź wliczone do kosztów podatkowych bądź potrącone z przychodu podatnika. W ten sposób zwalnia się spod opodatkowania ten element wydatków poniesionych przez podatnika. Korzystając z reguł wykładni celowościowej można powiedzieć tyle, że zwrot wpłaconych wcześniej składek na ubezpieczenie społeczne danego podatnika w postaci świadczeń emerytalnych, lub innych, ze zwolnienia takiego nie korzysta. Bez możliwości zwolnienia jakie daje prawo podatkowe w zakresie odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne od przychodu podatkowego, środki gromadzone w systemie ubezpieczeń społecznych były opodatkowane podwójnie, raz przy ich poborze oraz po raz wtóry przy ich wypłacie na rzecz podmiotów, które je wcześniej uiszczały. Było by to, mówiąc ogólnie, sprzeczne nie tylko z założeniami na jakich zbudowany jest system ubezpieczeń społecznych lecz także zasadami systemu podatkowego. Te ostanie przyjmują, jako regułę, jednokrotność opodatkowania danego dochodu lub majątku podatnika tym samym podatkiem. Za taką interpretacją analizowanych przepisów podatkowych przemawia także wykładnia funkcjonalna. Użyte przez ustawodawcę podatkowego w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od osób fizycznych sformułowanie zawierające w swej treści takie wyrazy, jak składka emerytalna, rentowa, chorobowa czy wypadkowa są nazwami, które znajdują się jako elementy zwrotów normatywnych zarówno w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jak ustawie z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników i znaczą tyle samo, a także spełniają te same w gruncie rzeczy funkcje. W świetle analizowanych przepisów materialnego prawa podatkowego bez znaczenia jest zatem podnoszony przez podatkowy organ odwoławczy fakt, że podatnik jako osoba fizyczna prowadząca gospodarstwo rolne i prowadząc jednocześnie działalność gospodarczą płacąc składki w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników nie płaci składek w ramach systemu ubezpieczeń społecznych, a więc nie mieści się w dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przeciwnie zdaniem Sądu system ubezpieczeń społecznych obejmuje także rolników, w tym także prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast powołane wyżej przepisy materialnego prawa podatkowego tj. art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od osób fizycznych wskazują na możliwość odliczenia od przychodu podatnika składek jakie poniósł on na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe określonych w przepisach regulujących system ubezpieczeń społecznych bez względu czy chodzi o ubezpieczenia płacone w ramach ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych czy też ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Dokonując odmiennej wykładni prawa, w rezultacie czego wydano zaskarżoną decyzję, Izba Skarbowa w W. naruszyła prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Powyższe stwierdzenie oznacza, iż zaistniała ustawowa przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 22 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w związku z tym orzeczono jak w sentencji.