III SA 1183/85

1. Darowizna na rzecz dziecka poczętego, lecz jeszcze nie urodzonego, mająca na celu zabezpieczenie przyszłych jego interesów, jest dopuszczalna, a zatem ma wpływ na wymiar podatku od darowizny. 2. Decyzja o wymiarze podatku od darowizny matce dziecka poczętego, lecz w dacie dokonania darowizny nie urodzonego, mimo że z oświadczeń matki oraz darczyńcy - ojca dziecka wynika, że darowizna została dokonana na rzecz i w celu zabezpieczenia przyszłych interesów dziecka, podlega uchyleniu na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa. Urząd Skarbowy w K. decyzją z 26 marca 1985 r. wymierzył Alicji T. podatek w wysokości 51.650 zł z tytułu darowizny w kwocie 321 600 zł otrzymanej od Zbigniewa Z. "na zakup mieszkania własnościowego". Decyzja ta nie zawiera uzasadnienia. Od decyzji tej Alicja T. złożyła odwołanie twierdząc, że Zbigniew Z. jest ojcem jej córki Agnieszki Z. Darowizny pieniędzy dokonał na rzecz córki, w celu "wykupienia posiadanego przez Alicję T. mieszkania spółdzielczego, z przeznaczeniem dla Agnieszki Z. Darowizna została dokonana do jej rąk". (...) Na dowód złożyła własnoręczne oświadczenie Zbigniewa Z. Odwołująca się wskazała, że skoro darowizna nastąpiła na rzecz dziecka, podatek od darowizny powinien być obliczony według I, a nie IV grupy podatkowej. Darowana suma została w całości przekazana spółdzielni mieszkaniowej, zgodnie z intencją darczyńcy. Izba Skarbowa w P. nie uwzględniła odwołania i decyzją z 12 lipca 1985 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdzono, iż jest to darowizna na rzecz Alicji T. zaliczonej do IV grupy podatkowej. Alicja T. "kwotę darowanych pieniędzy wpłaciła 27 lipca 1984 r. na zakup mieszkania, dziecko natomiast urodziło się 13 września 1984 r., to jest po fakcie darowanych pieniędzy. Oświadczenie z 16 kwietnia 1985 r. znajdujące się w aktach sprawy zostało złożone przez Zbigniewa Z. po wymiarze podatku od darowizny". Izba Skarbowa stwierdziła w konkluzji, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn "powstał z chwilą darowania pieniędzy w kwocie 321.600 zł na rzecz Alicji T." Na decyzję tę Alicja T. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji i nakazanie Urzędowi Skarbowemu w K. ustalenia podatku według I grupy podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu. Nadto podniosła zarzut, że urzędnik prowadzący dochodzenie, skąd wzięła pieniądze "na wpłacenie do Spółdzielni", nie poinformował ani jej, ani Zbigniewa Z., do jakich celów przeprowadza wywiad. Jej oświadczenie, że pieniądze otrzymała od Zbigniewa Z. powinno więc być uzupełnione wyjaśnieniami, że jest to darowizna na rzecz dziecka. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę powtórzyła argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności zaś to, że obowiązek podatkowy powstał w dacie darowizny, a więc najpóźniej w dniu 27 lipca 1984 r., tj. w dniu wpłacenia pieniędzy do spółdzielni na zakup mieszkania, zaś dziecko urodziło się w dniu 18 września 1984 r., czyli już po dokonaniu darowizny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Jest w sprawie niesporne, że darczyńca - Zbigniew Z. dokonał do rąk Alicji T. darowizny kwoty 321.600 zł. Organy podatkowe nie kwestionują także oświadczenia Zbigniewa Z., że pieniądze były przeznaczone na wykupienie posiadanego przez Alicję T. mieszkania spółdzielczego, gdyż pragnął, aby ich córka - Agnieszka Z. "zachowała po matce prawo do mieszkania". Sporna jest natomiast ocena, jakie skutki dla wymiaru podatku od darowizny na okoliczność, że darowizna została dokonana przed urodzeniem się dziecka, a także przed uznaniem go przez Zbigniewa Z. Organy podatkowe przyjęły, że skoro obowiązek podatkowy w podatku od darowizny powstał z chwilą "darowania pieniędzy w kwocie 321.600 zł na rzecz Alicji T., a dziecko urodziło się "po fakcie darowania pieniędzy", to należy przyjąć, że darowizna została dokonana na rzecz Alicji T. - "osoby obcej, zaliczonej do IV grupy podatkowej". Podstawowym więc zagadnieniem jakie występuje w niniejszej sprawie, jest to, na czyją rzecz dokonana została przez Zbigniewa Z. darowizna kwoty 321.600 zł, a więc czy darowizna została dokonana - jak przyjęły to organy podatkowe - na rzecz skarżącej Alicji T., czy też - jak twierdzi skarżąca - na rzecz jej córki Agnieszki Z., inaczej mówiąc, czy przyjmując powyższą kwotę skarżąca działała w imieniu własnym, czy w imieniu swej córki. Ocena tego zagadnienia wymaga jednak zajęcia się kwestią wstępną, jaką jest dopuszczalność dokonania darowizny na rzecz dziecka poczętego, lecz jeszcze nie narodzonego. W sprawie niniejszej kwota 321.600 zł wręczona została bowiem Alicji T. jeszcze przed urodzeniem się Agnieszki Z., choć już po jej poczęciu. W myśl art. 8 Kc każdy człowiek ma zdolność prawną od chwili urodzenia. Przepis ten, określający zasady nabywania zdolności prawnej przez osobę fizyczną, nie oznacza jednak, że ustawodawstwo polskie nie interesuje się przyszłymi prawami dziecka poczętego, lecz jeszcze nie urodzonego i że pozostawia je bez ochrony. Wręcz przeciwnie - z art. 182 Krio, wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że ustawodawstwo nasze nie tylko uznaje przyszłe prawa takiego dziecka, ale że przewiduje, w razie potrzeby ich strzeżenia, możliwość ustanowienia w tym celu kuratora. O tym, jakie mogą być te prawa, decydują w pierwszym rzędzie przepisy ustawowe. Przepisem takim jest art. 927 par. 2 Kc w myśl którego dziecko już poczęte w chwili otwarcia spadku może być spadkobiercą, jeżeli urodzi się żywe, co - stosownie do art. 927 Kc - stosuje się odpowiednio do zapisu. Wśród innych przepisów, odnoszących się do dziecka poczętego, wymienić należy art. 76 Krio stanowiący, że można uznać dziecko nawet nie urodzone, jeżeli zostało już poczęte oraz art. 142 Krio, w myśl którego jeżeli ojcostwo mężczyzny, który nie jest mężem matki, zostało uwiarygodnione, matka może żądać, aby mężczyzna ten, jeszcze przed urodzeniem się dziecka, wyłożył odpowiednią sumę pieniężną na koszty utrzymania dziecka przez pierwsze 3 miesiące po urodzeniu. Wymienione wyraźnie w przepisach ustawowych przyszłe prawa nasciturusa nie wyczerpują ich katalogu. Dla ustalenia, czy określone przyszłe prawo dziecka nieurodzonego istnieje i podlega ochronie, decydujące znaczenie ma ocena sytuacji, z której prawo takie może wynikać, przy uwzględnieniu zasad współżycia społecznego, w tym także zasady ochrony dobra dziecka. Tak np. orzecznictwo Sądu Najwyższego przyjmuje, że - mimo braku wyraźnego przepisu ustawowego - wyrządzony kobiecie ciężarnej czyn niedozwolony, który spowodował zmiany w normalnym rozwoju płodu i w następstwie kalectwo dziecka, jest czynem niedozwolonym wyrządzonym dziecku, jeśli urodzi się ono żywe /m.in. orzeczenie SN z dnia 8 maja 1952 r., C. 756/51 - Nowe Prawo 1953 nr 5 str. 70, z dnia 8 stycznia 1965 r., II CR 2/65 - OSPiKA 1967 nr 9 poz. 220 i z dnia 3 maja 1967 r. II PR 120/67 - OSNCP 1967 poz. 189/. U podstaw powyższego poglądu leży przeświadczenie, że dziecko poczęte - jeżeli urodzi się żywe - powinno być traktowane z punktu widzenia prawa na równi z dzieckiem już urodzonym, jeżeli sfery ich uprawnień pokrywają się /orzeczenie SN z dnia 4 kwietnia 1966 r., II PR 139/66 - OSNCP 1966 nr 9 poz. 158 i z dnia 7 października 1971 r., III CRN 255/71 - OSNCP 1972 nr 3 poz. 59/. W związku z tym dziecko poczęte, a jeszcze nie urodzone nie powinno być w zakresie możliwości dochodzenia roszczeń odszkodowawczych - z tytułu czynu niedozwolonego - w sytuacji gorszej od dziecka, które doznało szkody w czasie porodu lub bezpośrednio po nim /cyt. wyżej orzeczenie SN z dnia 3 maja 1967 r., II PR 120/67/. Motywacja ta dotyczy także roszczeń z umowy ubezpieczenia na rzecz dziecka z tytułu odpowiedzialności za wypadek, jaki zaistniał przed dniem urodzenia się dziecka /cyt. wyżej orzeczenie SN z dnia 7 października 1971 r., III CRN 255/71/. Jeśli chodzi o możliwość dokonania darowizny na rzecz dziecka poczętego, w polskiej doktrynie prawnej prezentowane są wprawdzie różne poglądy. Liczne są wszakże głosy wypowiadające się za taką możliwością /por. B. Walaszek: Nasciturus w prawie cywilnym, Państwo i Prawo 1956, oraz A. Szpunar: Szkoda wyrządzona przed urodzeniem dziecka, Studia Cywilistyczne 1969, nr XIII-XIV, str. 380/. Za dopuszczalnością darowizny na rzecz dziecka poczętego wypowiedział się też Sąd Najwyższy w cyt. wyżej orzeczeniu z dnia 7 października 1971 r. /III CRN 255/71/. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że darowizna na rzecz dziecka poczętego, lecz jeszcze nie urodzonego mająca na celu zabezpieczenie przyszłych jego interesów jest dopuszczalna. Społeczna potrzeba zajęcia takiego właśnie stanowiska jest szczególnie widoczna w sytuacjach, gdy darowizna ma na celu zabezpieczenie przyszłych potrzeb mieszkaniowych dziecka. Przy znanych trudnościach lokalowych, wyłączenie możliwości dokonania takiej darowizny w okresie przed urodzeniem się dziecka, mogłoby bowiem być często równoznaczne z pozbawieniem dziecka możliwości uzyskania mieszkania w niezbyt odległej przyszłości, gdyby okazja nabycia mieszkania się nie powtórzyła. Byłoby to zaś trudne do zaakceptowania z punktu widzenia podstawowej zasady, na jakiej opiera się polskie prawo, a mianowicie ochrony dobra dziecka. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że Zbigniew Z. dokonał darowizny na rzecz Alicji T. Organy te nie uwzględniły oświadczeń Alicji T. że darowizna została dokonana przez Zbigniewa Z. do jej rąk, ale na rzecz córki Agnieszki Z. z przeznaczeniem na zakup, a w istocie na "przekształcenie lokatorskiego prawa do użytkowanego lokalu na własnościowe prawo", co miało zapewnić dziecko zachowanie prawa do tego mieszkania. Izba Skarbowa w P., jak wynikałoby z uzasadnienia decyzji, nie wzięła w ogóle pod uwagę treści oświadczenia Zbigniewa Z. z 16 kwietnia 1985 r. stanowiącego załącznik do odwołania Alicji T., przyjmując że oświadczenie to zostało złożone po wymiarze podatku od darowizny. To stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji jest niezrozumiałe, bowiem oświadczenie złożono organowi odwoławczemu jako jeden z dowodów uzasadniających odwołanie, a więc przed wydaniem ostatecznej decyzji o wymiarze podatku od darowizny. Izba Skarbowa nie wykazała przyczyn, z powodu których odmówiła wiary oświadczeniu Alicji T., zaś podane w uzasadnieniu decyzji przyczyny nie rozpatrzenia oświadczenia Zbigniewa Z. wskazują na naruszenie przepisów art. 7, art. 75 i art. 77 par. 1 Kpa, nakazujących organowi prowadzącemu postępowanie podejmować wszelkie kroki niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy przy tym stwierdzić, że nie wykazano podstaw do odmówienia wiarygodności oświadczeniom Alicji T. i Zbigniewa Z. o tym, że darowizna została dokonana na rzecz dziecka. Okoliczności sprawy, a w szczególności zbieg w czasie faktów wykorzystania darowanej, znacznej sumy pieniędzy na nabycie od spółdzielni mieszkania własnościowego, zgodnie z intencją darczyńcy i uznanie przez niego dziecka, tuż po jego urodzeniu, wskazują - zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, na wiarygodność złożonych oświadczeń. Należy tu dodać, że w dacie orzekania o podatku od darowizny, Zbigniewowi Z. przysługiwała władza rodzicielska w stosunku do Agnieszki Z., bowiem "ojcu dziecka, który nie jest mężem matki, lecz uznał dziecko, władza rodzicielska przysługuje z mocy prawa począwszy od chwili uznania" /E. Dobrzański - w pracy zbiorowej Kodeks rodzinny. i opiekuńczy - komentarz, Warszawa, 1975 r., str. 654/. Okoliczność, że Zbigniew Z. uznał dziecko Alicji T. - Agnieszkę, nie mogła być pominięta przez organy podatkowe przy ocenie zebranych w sprawie dowodów. Władza rodzicielska zgodnie z art. 95 par. 1 kro obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowywania dziecka. Okoliczność ta, również nie powinna być pominięta przy ocenie zebranych w sprawie dowodów. W każdym razie czyni ona prawdopodobnym twierdzenie rodziców, nie będących małżonkami, że dokonana do rąk matki darowizna została dokonana na rzecz dziecka i w celu zabezpieczenia jego interesów. W świetle dowodów zgromadzonych w aktach sprawy należało dojść do wniosku, że Izba Skarbowa w P. przyjmując - wbrew dowodom z oświadczeń rodziców dziecka - że dokonana przez ojca darowizna nie była darowizną na rzecz dziecka nie narodzonego, lecz jego matki, dopuściła się dowolności w ocenie dowodów. Skoro więc obowiązujące przepisy nie stanowią przeszkody w dokonaniu darowizny na rzecz dziecka poczętego, choć jeszcze nie narodzonego, a organ orzekający w sprawie, dowolnie oceniając zebrane dowody, orzekł, że darowizna została dokonana na rzecz matki, skargę należało uwzględnić i zaskarżoną decyzję uchylić z przyczyn określonych w art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa. Uchylając tylko decyzję Izby Skarbowej w P., Sąd miał na względzie to, że sprawa może być zakończona ostatecznie decyzją tego organu. O kosztach orzeczono w myśl art. 208 Kpa.