III SA 1228/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Grzegorza M. i Wojciecha B. - wspólników spółki cywilnej DAW "I.-W." na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 1997 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej - oddala skargę. Decyzją z dnia 24 czerwca 1997 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 14 marca 1997 r., określającą wysokość opłaty skarbowej od umowy pożyczki, udzielonej dnia 25 października 1994 r. przez (...) Towarzystwo Finansowe "S." - Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W. spółce cywilnej DAW "I.-W.". Izba Skarbowa stwierdziła, że umowa pożyczki podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Wyłączenie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit "a" ustawy - mogłoby mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdyby udzielanie pożyczek można zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług finansowych, zwolnionych z VAT w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą VAT. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że (...) Towarzystwo Finansowe "S." nie jest bankiem ani też podmiotem uprawnionym do udzielania pożyczek na podstawie Prawa bankowego, w związku z czym nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Wspólnicy spółki cywilnej DAW "I.-W." wnieśli skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej, a także artykułów 2 oraz 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona skarga nie jest zasadna. Na wstępie podkreślenia wymaga kwestia zasadnicza, która nie jest uwzględniona przez autorów skargi. Będący podstawą twierdzenia strony skarżącej, iż przedmiotowa umowa pożyczki nie podlega opłacie skarbowej, art. 3 ust. 1 pkt 5 lit "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, pomimo, iż wprowadzony w życie ustawą o podatku od towarów i usług, jest normą wchodzącą w skład ustawy o opłacie skarbowej. Z tego faktu - przy istniejących rozbieżnościach pojęciowych pomiędzy regulacjami dotyczącymi opłaty skarbowej, opartymi na prawie cywilnym, a normami ustawy o podatku od towarów i usług, które nie respektują regulacji wynikających z kodeksu cywilnego - wyprowadzić należy wniosek o priorytecie regulacji wynikających z ustawy o opłacie skarbowej. Ustawa ta opodatkowuje czynności cywilnoprawne, głównie umowy definiowane w kodeksie cywilnym i takie też czynności od opłaty skarbowej zwalnia. W największym skrócie strona skarżąca uważa, iż w istocie nie mamy do czynienia z umową pożyczki a z wykonaniem usługi finansowej zgodnie z terminologią ustawy o podatku od towarów i usług. Powoływane wyłączenie od opłaty skarbowej uregulowane jest w ustawie o opłacie skarbowej, a nie w ustawie o podatku od towarów i usług. Powołany w skardze przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wyłączył spod działania przepisów regulujących opłatę "umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju /podkreśl. - NSA/ umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 (...)". Analizowany przepis wprowadził wprawdzie odesłanie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak nie bez ograniczeń. Za niepodlegające opłacie skarbowej uznał bowiem ustawodawca umowy zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ostatniej z wymienionych ustaw, lecz tylko te z nich, które zostałyby zakwalifikowane jako "inne tego rodzaju umowy" co umowy sprzedaży, dzierżawy, najmu i podnajmu. Tak więc nie każda czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, objęta równocześnie zakresem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie podlegała opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej. Przesądzającym dla dokonanej przez Sąd oceny jest to, iż umowa pożyczki, w związku z którą doszło do wymierzenia opłaty, nie jest "tego rodzaju" co umowa sprzedaży, dzierżawy czy najmu. Skoro tak, umowa taka jest przedmiotem opłaty stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Obowiązek jej uiszczenia powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej /zawarcia umowy/ - art. 5 pkt 4 ustawy, zaś podstawą jej obliczenia jest kwota lub wartość pożyczki /art. 10 ust. 1 pkt 10/. Za taką interpretacją niefortunnie sformułowanego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit "a" ustawy o opłacie skarbowej przemawia również wykładnia systemowa i celowościowa. Prawodawca zwolnieniami z opłaty skarbowej umów pożyczki zajął się w sposób wyczerpujący, stanowiąc zwolnienie dla umów pożyczki zawieranych pomiędzy bliskimi /art. 5 ust. 1 pkt 5 lit "b" ustawy o opłacie skarbowej/ oraz - na podstawie upoważnienia z art. 8 ust. 3 tej ustawy - ustanawiając 6 rodzajów umów pożyczki wolnych od opłaty - w par. 68 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./. Intencję prawodawcy w materii zwolnienia z opłaty skarbowej umów pożyczki zawieranych "profesjonalnie" zrealizował par. 68 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia, zwalniający od opłaty "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek". Wskazany przepis, od 1 stycznia 1995 r. zastąpił identycznie brzmiący par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. Od 31 lipca 1996r. przepis ten obowiązuje w nowym brzmieniu i zwalnia od opłaty pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego. Przepisy o opłacie skarbowej nie definiują dla własnych potrzeb określenia "podmiot gospodarczy". Należało zatem sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych czyli do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Jak m.in. stwierdził Sąd Najwyższy w Uchwale Składu Całej Izby SN z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1, podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/. Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, do podstawowej działalności banków należało gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzenie rozliczeń pieniężnych. Udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego. Spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego/. Przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej o treści obowiązującej w latach 1994 i 1995 r. - zmiana wprowadzona od 31 lipca tego roku, w ocenie Sądu, polegała wyłącznie na uściśleniu treści przepisu - zwalniał od opłaty pożyczki udzielane przez określone podmioty gospodarcze, a to mianowicie podmioty prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Ze względu na istotę działalności gospodarczej /stała, powtarzająca się/ i jej zarobkowy charakter, czynności udzielania pożyczek /podlegających przepisom prawa cywilnego/ były regulowane przepisami wskazanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Ta ustawa wymagała z kolei, aby działalność gospodarcza była podejmowana i prowadzona z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa. Skoro stałe i odpłatne udzielanie pożyczek było czynnością bankową to do wykonywania takich czynności uprawnione były banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami, posiadające upoważnienie ustawowe /art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/, a także spółki handlowe za zezwoleniem Prezesa NBP. Spółki, które w 1994 r. i 1995 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka z o.o. "S." - pożyczkodawca, nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Udzielane przez nie pożyczki nie mogły zatem korzystać ze zwolnienia od opłaty na podstawie tego przepisu. W sytuacji tak precyzyjnie uregulowanej problematyki zwolnień umów pożyczki udzielonych przez podmioty zajmujące się tym zawodowo, nie można upatrywać w art. 5 ust 1 pkt 3 lit "a" możliwości wyinterpretowania takiego zwolnienia, które niewątpliwie celowo zostało wyłączone. Ponieważ - jak wykazano - zakwestionowana decyzja nie naruszyła prawa, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.