III SA 1409/93

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Andrzeja B. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 5 sierpnia 1993 r. w przedmiocie ustalenia kwoty nienależnej i kwoty dodatkowej i na podstawie art. 207 par. 1 i 3 Kpa stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w W., a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz Andrzeja B. trzydzieści milionów osiemset pięćdziesiąt dwa tysiące złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przeprowadzona przez inspektora kontroli skarbowej kontrola zgodności z prawem kształtowania cen w Towarzystwie Handlowo-Usługowym "H.", stanowiącym własność Andrzeja B., zakończyła się wynikiem stwierdzającym naruszenie dyscypliny kształtowania cen i w konsekwencji ustaleniem kwoty nienależnej w wysokości 317.021.700 zł i kwoty dodatkowej w wysokości 475.532.500 zł. Na skutek wniosku Andrzeja B. o skierowanie sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, w pierwszej instancji Urząd Skarbowy w W., a w drugiej instancji Izba Skarbowa w (...) wydały decyzje ustalające kwoty nienależną i dodatkową na podanym wyżej poziomie. Podstawą ustalenia tych należności był art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./. Podatnikowi zarzucono naruszenie art. 13 ust. 2 pkt 4 i art. 15 ust. 6 pkt 1 tej ustawy oraz zarządzenia nr 44 Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 1990 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania przez jednostki gospodarki nieuspołecznionej cen urzędowych oraz marż urzędowych /Dz.Urz. Cen nr 6 poz. 35 ze zm./, a przede wszystkim decyzji Ministra Finansów nr GN-Z-12/91 z dnia 15 maja 1991 r. w sprawie ustalenia marż handlowych w obrocie importowanymi środkami farmaceutycznymi. Przy ustalaniu cen, zgodnie z postanowieniami tej decyzji, należy przyjąć za podstawę wartość celną towaru. Podatnik przyjmował inną podstawę do wyliczenia ceny zbytu, wychodząc od ceny dewizowej pomnożonej przez kurs dewizowy obowiązujący w dniu odbioru towaru ze składu celnego, zamiast z dnia zgłoszenia celnego. We wniosku o skierowanie sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych Andrzej B. zarzucił, iż nie był związany decyzją Ministra Finansów z dnia 15 maja 1991 r., ponieważ nie była mu ona doręczona zgodnie z art. 109 par. 1 Kpa. Pozostałe przepisy powołane przez inspektora kontroli skarbowej stanowią jedynie upoważnienie dla Ministra Finansów do wprowadzenia marż urzędowych. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji Andrzej B. zakwestionował możliwość ustalenia marż urzędowych w drodze decyzji, powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1991 r. /U 2/90/, z którego wynika, iż przepisy wykonawcze do ustawy powinny być wydawane w formie zarządzenia lub rozporządzenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaś powołał się dodatkowo na art. 56 ust. 3 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powołując się na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 17 czerwca 1993 r., wedle których wydanie kwestionowanej "decyzji" opiera się na upoważnieniu do wydawania decyzji cenowych, wynikającym z art. 4 ust. 10 ustawy o cenach. W dodatkowym piśmie procesowym skarżący zarzucił decyzjom obu instancji brak uzasadnienia prawnego i faktycznego. Zwrócił uwagę, iż art. 4 ust. 10 ustawy o cenach, który strona przeciwna wskazuje jako podstawę wydania decyzji kształtujących ceny, odnosi się tylko do cen urzędowych, a nie do cen umownych, jakie wystąpiły w sprawie. W kolejnym piśmie z dnia 29 czerwca 1994 r. pełnomocnik skarżącego zmodyfikował i rozszerzył zarzuty skargi. Twierdził, iż Minister Finansów był wprawdzie upoważniony z mocy art. 15 ust. 6 pkt 1 ustawy o cenach do wprowadzenia marż urzędowych na towary objęte cenami umownymi /a takie były ceny leków importowanych/, nie miał jednak możliwości korygowania na tej podstawie innych elementów ceny, a do tego sprowadza się zakwestionowanie sposobu tworzenia cen u skarżącego. Wyprowadzona przez kontrolującego zasada dotycząca kursu, według którego przelicza się cenę transakcyjną, nie wynika z decyzji cenowej GN-7-12/91 z dnia 15 maja 1991 r. Ponadto ta "decyzja cenowa", traktowana jako akt prawny o charakterze generalnym, nie może być uznana za obowiązującą, gdyż została podpisana przez osobę nie upoważnioną - dyrektora departamentu. Artykuł 56 ust. 3 Ustawy konstytucyjnej stanowi, że akty wykonawcze wydaje minister w formie zarządzeń lub rozporządzeń. Prawo konstytucyjne nie zna możliwości cedowania uprawnień do wydawania aktów prawnych. Izba Skarbowa nie podjęła polemiki ze stanowiskiem skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiot zaskarżonej decyzji, to jest prawidłowość ustalenia przez skarżącego cen z zastosowaniem marż urzędowych, znajduje ustawowe uregulowanie w art. 15 ust. 6 pkt 1 oraz w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./. Pierwszy z przepisów upoważnia Ministra Finansów do wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych w celu przeciwdziałania nadmiernemu wzrostowi marż umownych. Drugi stanowi, iż ceny urzędowe i marże handlowe urzędowe ustala Minister Finansów z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 tego artykułu. Wprowadzenie urzędowych marż handlowych w obrocie importowanymi środkami farmaceutycznymi prowadzonym przez jednostki gospodarki nieuspołecznionej nastąpiło z mocy par. 2 ust. 2 zarządzenia nr 44 Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 1990 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania przez jednostki gospodarki nieuspołecznionej cen urzędowych oraz marż urzędowych /Dz.Urz. Cen Nr 6 poz. 35 ze zm./. Co do marż ten akt prawny został wydany z upoważnienia zawartego w art. 15 ust. 6 pkt 1 ustawy o cenach; w związku z tym nie zawierał ustalenia wysokości marż. Ustalenie takie zostało dokonane aktem normatywnym nazwanym "decyzją" nr GN-Z-12/91 z dnia 15 maja 1991 r., powołującym się na art. 13 ust. 2 pkt 4 i art. 15 ust. 6 pkt 1 ustawy o cenach. Podpisał go dyrektor departamentu z upoważnienia Ministra Finansów. "Decyzja" ta została opublikowana w formie komunikatu nr 18/91 w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów Nr 8 z 1991 r. pod poz. 36. Sama nazwa tego aktu prawnego może sugerować jego indywidualny charakter, w sprawie jednak zdaje się nie budzić wątpliwości, że jest to akt prawny o charakterze ogólnym, a więc akt normatywny. Izba Skarbowa nie wypowiada się w tym przedmiocie bezpośrednio, jednakże odwołując się do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 9 czerwca 1993 r. nr G.N.7-6630/39/93, pośrednio uznaje "decyzję" z dnia 15 maja 1991 r. za akt normatywny o charakterze ogólnym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę nie podziela zarzutów skargi co do braku mocy obowiązującej tego aktu ze względu na sprzeczność jego nazwy z art. 42 ust. 1 Konstytucji z 1952 r., obowiązującej w chwili wydania tego aktu, i z art. 56 ust. 3 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r., obecnie obowiązującej. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 października 1985 r. III ARN 24/85. Obowiązującym źródłem prawa jest akt wydany przez organ na podstawie przysługującej mu kompetencji, który zawiera w swojej treści dyrektywy mające charakter norm prawnych. "Decyzją" z dnia 15 maja 1991 r. nie załatwia się konkretnej sprawy indywidualnej określonej osoby fizycznej lub prawnej i z tego powodu nie jest ona decyzją w rozumieniu art. 104 Kpa. Jako akt normatywny o charakterze ogólnym, jest ona adresowana do nieograniczonej liczby podmiotów będących uczestnikami handlowego obrotu importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami, objętymi wykazami Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej. Zawiera ona postanowienia mającego charakter norm określających urzędowe marże handlowe. Kompetencja w tej mierze należy, jak wyżej wskazano, do Ministra Finansów /art. 18 ust. 1 ustawy o cenach/. Wobec podpisania tego aktu normatywnego przez dyrektora departamentu z upoważnienia Ministra Finansów zachodzi pytanie, czy został on wydany przez właściwy organ w ramach przysługującej mu kompetencji. Z faktu, że omawiany akt prawny nie jest decyzją indywidualną w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, wynika, iż podstawą upoważnienia udzielonego przez Ministra pracownikowi kierowanej jednostki nie mógł być art. 268a Kpa. Regulacje zawarte w tym kodeksie bowiem nie mają zastosowania do stanowienia prawa powszechnie obowiązującego. (...) Brak jest jednak przepisu upoważniającego do stanowienia prawa w imieniu ministra przez jego pracowników niższej rangi. Porównując społeczną wagę i rangę stanowienia prawa z wydawaniem decyzji w sprawach indywidualnych, należy dojść do wniosku, że obowiązujący system prawny nie przewiduje możliwości, aby wykonujący ustawy minister upoważniał do wydawania aktów prawnych o charakterze normatywnym podległych mu pracowników niższej rangi, jak sekretarz stanu lub podsekretarz stanu. Wprawdzie w sprawie ustalania cen urzędowych i marż urzędowych ustawa o cenach przewiduje w art. 18 ust. 2 możliwość cedowania uprawnień Ministra Finansów przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia na inne organy administracji państwowej, jednakże wydane na tej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 marca 1989 r. w sprawie upoważnienia organów administracji państwowej do określania zasad opracowywania norm kosztorysowych i ich wydawania oraz ustalania niektórych cen urzędowych /Dz.U. nr 16 poz. 86 ze zm./ zawiera upoważnienia wyłącznie dla innych ministrów i izb skarbowych. Nie można uznać za skuteczną subdelegacji do normatywnego ustalania cen towarów i usług objętych wykazem towarów i usług, na które ustala się ceny urzędowe, i marż handlowych urzędowych, jaką zawiera par. 2 ust. 6 pkt 6 i 8 statutu Ministerstwa Finansów, stanowiącego załącznik do uchwały nr 198/87 Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1987 r. Po pierwsze, jak wyżej wywiedziono, niedopuszczalne jest upoważnienie dyrektorów departamentów przez ministrów do stanowienia norm o charakterze ogólnym. Po drugie, uchwała w sprawie nadania statutu Ministerstwu Finansów wydana jest na podstawie art. 12 ustawy z dnia 29 grudnia 1982 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 45 poz. 289 ze zm./. Przepis ten stanowi, że statut nadany przez Radę Ministrów określa organizację Ministerstwa Finansów oraz jednostki organizacyjne podporządkowane Ministrowi Finansów. W ramach organizacji Ministerstwa nie może się mieścić regulacja dotycząca sposobu wykonywania przez Ministra jego konstytucyjnych uprawnień w zakresie stanowienia prawa. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że decyzji nr GN-Z-12/91 z dnia 15 maja 1991 r. nie można uznać za obowiązujące źródło prawa, i dlatego wydana na jej podstawie decyzja indywidualna, jako pozbawiona podstawy prawnej, jest nieważna z mocy art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Powyższa konstatacja zwalnia Sąd od oceny innych zarzutów podniesionych przez skarżącego. Na marginesie należy zwrócić uwagę na błąd tkwiący w stanowisku inspektora kontroli skarbowej, który nie został skorygowany w postępowaniu podatkowym, na co nie zwróciła uwagi również strona skarżąca. Importowane przez skarżącego leki i inne farmaceutyki wprowadzane były do składu celnego. Zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./ składem celnym jest wyodrębniona część polskiego obszaru celnego traktowana jak zagranica. Granicą celną jest linia odgraniczająca skład celny od pozostałego obszaru celnego /art. 2 pkt 5 tej ustawy/. Złożenie towaru w składzie celnym wymaga zezwolenia dyrektora urzędu celnego /art. 37 ustawy/, a nie dokonania zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne jest - zgodnie z art. 40 ust. 1 prawa celnego - obowiązkiem związanym z dokonaniem obrotu towarowego z zagranicą, a więc z przekroczeniem granicy celnej; w wypadku składu celnego jest to przemieszczenie towaru ze składu na pozostałą część polskiego obszaru celnego. Zgodnie z powołanymi przez inspektora zasadami przeliczenie walut powinno nastąpić według kursu z dnia zgłoszenia celnego. Zgłoszenia tego jednak dokonuje się przed wyprowadzeniem towaru ze składu celnego i jest to fundamentalna zasada należąca do istoty tej instytucji prawa celnego. Po rozważeniu zagadnień związanych z obowiązywaniem "decyzji" z dnia 15 maja 1991 r. nr GN-Z-12/91, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez dyrektora departamentu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 3 w związku z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji obu instancji. Orzeczenie o kosztach zostało wydane na podstawie art. 208 Kpa.