III SA 1454/99

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi spółki z o.o. (...) w (...) na decyzję Ministra Finansów z dnia 10 maja 1999 r. w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 12 lipca 1995 r., a także zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki siedemset pięćdziesiąt dwa złote sześćdziesiąt groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 12 lipca 1995 r. Izba Skarbowa w R. uchyliła, po wznowieniu postępowania, swoją ostateczną decyzję z 2 stycznia 1995 r., wymierzającą Spółce z o.o. "A.-R" podatek od towarów i usług za lipiec 1994 r. Jednocześnie określiła kwotę tego podatku na poziomie wyższym niż uprzednio. Przesłanką wznowienia postępowania było - według Izby Skarbowej - ujawnienie dowodów nie znanych w chwili wydania decyzji, a mianowicie umów ratalnej sprzedaży autobusów, zawartych przez Spółkę z Miejskim Zakładem Komunikacyjnym w S. oraz z Miejskim Zakładem Komunikacyjnym w O.Ś. Izba Skarbowa stwierdziła, że w zaistniałej sytuacji w lipcu 1994 r. powstał obowiązek zapłaty podatku od całej wartości sprzedanych autobusów, a nie tylko od uiszczonych rat, jak to przyjęto w uchylonej decyzji z 2 stycznia 1995 r. Jako podstawę prawną decyzji powołała artykuły 145 i art. 151 par. 1 Kpa, a także art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Spółka odwołała się od decyzji Izby Skarbowej i zarzuciła, że powołane w niej dowody były znane organom podatkowym, które rozpatrywały sprawę w postępowaniu zwyczajnym. W szczególności w protokole kontroli z 5 września 1994 r., przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w R., odnotowano, iż sprawdzono metodą kompletną faktury VAT na sprzedaż towarów wystawione w lipcu 1994 r. i nie stwierdzono nieprawidłowości. Spółka wskazała. przykładowo fakturę (...) z 26 lipca 1994 r., która zawierała. w tytule napis "rata ze sprzedaży (...)". Ponadto w dokumentach Spółki znajdowały się w czasie kontroli umowy ratalnej sprzedaży autobusów. Argumenty przytoczone w odwołaniu nie przekonały Ministra Finansów, który decyzją z 10 maja 1999 r., wydaną po trzech i pół latach od wpływu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyraził pogląd, że okoliczność, iż organy kontrolujące znały w 1994 r. umowy sprzedaży ratalnej autobusów, nie odbiera tym umowom przymiotu nowych dowodów w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. Materiał dowodowy, bowiem znał tylko Urząd Skarbowy w R., który wydał decyzję wymiarową w pierwszej instancji, a nie znała go Izba Skarbowa, która rozpoznała sprawę w postępowaniu odwoławczym. Tym samym, wspomniane dowody były dla Izby Skarbowej dowodami nowymi. Spółka "A.-R." wniosła skargę na decyzję Ministra Finansów, zarzucając między innymi, że w decyzji tej powinny być zastosowane przepisy ordynacji podatkowej. Ponadto zwróciła uwagę, że niezapoznanie się przez urzędników Izby Skarbowej z dokumentacją kontroli Urzędu Skarbowego nie może być okolicznością wywołującą negatywne skutki dla podatnika. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podkreślił, że fakt sprzedaży ratalnej nie znalazł żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy Izby Skarbowej w R. Natomiast gdyby nawet założyć, że "nowy dowód" w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa musi być "nowy" także dla organu pierwszej instancji, to i tak trudno uznać za bezsporne, iż Urząd Skarbowy znał umowy sprzedaży ratalnej. Widząc faktury z napisem "rata", organ pierwszej instancji przyjął prawdopodobnie, że chodzi o raty zapłacone przed wydaniem towaru. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie ma racji strona skarżąca, jakoby w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U: nr 137 poz. 926 ze zm./. Z art. 335 tej ustawy jednoznacznie wynika, że odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wniesione przed 1 stycznia 1998 r., podlegają rozpatrzeniu na podstawie ostatnio wymienionej ustawy oraz Kpa. Podstawą określenia podatku od towarów i usług był art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro odwołanie wniesiono 20 października 1995 r., trafnie rozpatrzył je Minister Finansów na gruncie przepisów Kpa. Natomiast zasadnie kwestionuje autorka skargi istnienie przesłanek do wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej /art. 16 par. 1 Kpa/. Wyjątkowy charakter omawianej instytucji wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, w której wznowienie postępowania ma nastąpić z urzędu, w dodatku na niekorzyść obywatela. Wykładnia rozszerzająca nie dałaby się pogodzić w tym wypadku z zasadą praworządności oraz z zasadą słusznego interesu obywateli /art. 7 Kpa/. Mając na uwadze przyjęte wyżej reguły interpretacyjne należy dojść do wniosku, że przez przyjęcie dowodów lub okoliczności nie znanych organowi, który wydał decyzję /art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa/, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Organ administracyjny nie może uzasadniać twierdzenia o ich nieznajomości ani powierzchowną analizą dostępnego materiału dowodowego, ani błędami rozumowania. Nieporozumieniem jest także teza, jakoby do wznowienia postępowania wystarczała nieznajomość dowodów lub pewnych okoliczności przez organ drugiej instancji. Postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne /art. 15 Kpa/. Odwołanie nie wszczyna nowej sprawy, w związku z czym przed organem odwoławczym toczy się ta sama sprawa co w pierwszej instancji. Tożsamość sprawy oznacza, że mamy do czynienia z jednym materiałem dowodowym, niezależnie od tego, który organ dany dowód przeprowadził. W konsekwencji nie można opierać wznowienia postępowania na przesłance "nie znanych organowi dowodów", gdy dowód ten znajdował się w materiale badanym przez organ pierwszej instancji, a organ odwoławczy z dowodem tym nie zapoznał się. Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że pracownicy Urzędu Skarbowego przejrzeli wszystkie faktury sprzedaży z lipca, 1994 r. Bezspornym jest, że na niektórych fakturach była adnotacja "rata". Tym samym znana stała się Urzędowi Skarbowemu okoliczność, że Spółka prowadziła także sprzedaż na raty. Bez względu na to, czy raty płacono przed, czy po wydaniu towaru, sam fakt sprzedaży na raty został ujawniony w postępowaniu zwyczajnym. Wyłącznie rzeczą organu było wyciągnięcie z tego faktu wniosków istotnych z punktu widzenia art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Czym innym jednak jest proces wnioskowania, a czym innym wiedza o faktach. Skoro Urząd Skarbowy wiedział o sprzedaży na raty i miał dostęp do umów sprzedaży, znajdujących się w badanej dokumentacji, to nie można twierdzić, że fakt sprzedaży na raty ujawniony został dopiero w dacie wznowienia postępowania, ani że umowy sprzedaży są dowodami nowymi. Użyte w art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa wyrazy "wyjdą na jaw" /obecnie także w art. 240 par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej/ oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. W świetle przytoczonych okoliczności w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły podstawy do wznowienia postępowania, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej z 12 lipca 1995 r. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3, a także art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Glosa Barbary Adamiak I. Komentowany wyrok dotyczy kilku zasadniczych kwestii związanych z konstrukcją prawną instytucji procesowych weryfikacji decyzji administracyjnej. Zagadnienie weryfikacji decyzji administracyjnej związane z teorią wadliwości decyzji administracyjnej należy do szczególnie trudnych. Wymaga, bowiem pogodzenia dwóch przeciwstawnych wartości, a mianowicie z jednej strony ochrony praworządności, z drugiej zaś ochrony trwałości decyzji administracyjnej. W konsekwencji prowadzi to do rozwiązań kompromisowych. Wyrazem tego kompromisu jest przyjęta w Kpa w art. 16 par. 1 zasada ogólna trwałości decyzji administracyjnej. Według art. 16 par. 1 Kpa "Decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub w ustawach szczególnych". Tak również konstruuje zasadę trwałości ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stanowiąc "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych". Tak Kpa, jak i ordynacja podatkowa, konstruując zasadę trwałości decyzji administracyjnej, na pierwsze miejsce wysuwają regułę trwałości - "Decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji, są ostateczne". Wyjątkiem od tej reguły jest dopuszczalność wyeliminowania decyzji ostatecznej, ale tylko w trybach przewidzianych prawem. Taka konstrukcja zasady trwałości decyzji administracyjnej wyłącza dopuszczalność wykładni rozszerzającej. Zastosowanie takiej wykładni jest naruszeniem zasady ogólnej trwałości decyzji administracyjnej. W pełni, zatem zasadnie przyjęto w komentowanym wyroku, że wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania. II. Komentowany wyrok dotyczy jednej z podstaw wznowienia postępowania przyjętej w art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, który stanowi: "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję". Ta podstawa wznowienia postępowania jest uzależniona od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: - po pierwsze, wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy; - po drugie, istnienie nowych okoliczności faktycznych, lub nowych dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej; - po trzecie, nowe okoliczności faktyczne, nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie, nie jest zatem dopuszczalne uchylenie decyzji w trybie wznowienia postępowania, jeżeli tylko jedna z nich zostanie spełniona. Powoduje to, że decyzja podjęta na podstawie wykładni art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa nie uwzględniająca, tego związku jest wadliwa. III. Teza komentowanego wyroku dotyczy szczególnie dwóch przesłanek podstawy wznowienia postępowania wyliczone w art. 145 par. 1 Kpa, a mianowicie: 1/ przesłanki, wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy, 2/ przesłanki, nowe okoliczności faktyczne, nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Jeżeli chodzi o pierwszą przesłankę, to przez pojęcie "wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" należy rozumieć okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte w sprawie, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte w sprawie to nie znane zarówno organowi orzekającemu w I i II instancji, jak i stronie. Natomiast po raz pierwszy zgłoszone przez stronę to okoliczności, które były znane stronie, ale nie przedstawione przez nią organowi orzekającemu. Zawarta w aktach sprawy okoliczność faktyczna, jak i dowód, pozbawia ich znaczenia prawnego "nowej okoliczności faktycznej", "nowego dowodu" w sprawie. Nasuwa się pytanie, czy taka interpretacja tej przesłanki nie pozostaje w sprzeczności z przesłanką ostatnią ustanowioną w art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa "nowe okoliczności faktyczne, nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Dokonanie wykładni tej przesłanki może nastąpić tylko na podstawie przepisów zawartych w Kpa, a nie na podstawie zdarzeń faktycznych /np. niedbalstwo pracownika prowadzącego postępowanie/. Zgodnie z zasadą ogólną prawdy obiektywnej /art. 7 Kpa/ organ administracji publicznej obowiązany jest ustalić stan faktyczny zgodnie z rzeczywistością. Ta ogólna zasada jest następnie rozwinięta w zasadzie szczególnej postępowania dowodowego, ustanowionej w art. 77 par. 1 Kpa, która nakłada na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Na podstawie, zatem normy prawa materialnego organ ustala, jakie okoliczności faktyczne mają znaczenie dla sprawy, a następnie, przeprowadzając postępowanie dowodowe, stwierdza, czy w danej sprawie wystąpiły. Odrzucenie w toku postępowania znaczenia prawnego określanej okoliczności faktycznej, znaczenia określonego dowodu powoduje, że organ jest tą oceną związany i nie może jej zmienić. Prawo do tej oceny wynika z ustanowionej zasady szczególnej postępowania dowodowego, zasady swobodnej oceny dowodów. Według art. 80 Kpa "Organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Dokonaną oceną jest organ związany; zmiana oceny nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Ustalenia stanu faktycznego sprawy powinny znaleźć pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji, które w myśl art. 107 par. 3 Kpa zawiera "wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej". Braki pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji co do faktów, których nie uznano za udowodnione, nieprzedstawienie dowodów, którym organ odmówił wiarygodności, nie może być następnie podstawą do oceny, że te okoliczności faktyczne, te dowody istniejące w aktach sprawy są dla organu nowe. Wadliwe działanie, stanowiące naruszenie przepisów prawa procesowego, nie może być w świetle rozwiązań Kpa interpretowane jako brak ich znajomości w zakresie faktów czy dowodów. Z art. 80 Kpa bowiem wynika jednoznaczny wniosek, że organ, będąc zobowiązany do dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego, części tego materiału dowodowego odmówił znaczenia prawnego lub wiarygodności. W pełni zatem należy się zgodzić z tezą komentowanego wyroku, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. IV. Komentowany wyrok dotyczy również związku tej podstawy wznowienia postępowania z postępowaniem odwoławczym. Konstrukcja prawna postępowania odwoławczego jest wynikiem przyjętej w postępowaniu administracyjnym zasady dwuinstancyjności. Z art. 15 Kpa w związku z art. 138 Kpa wynika, że istota zasady dwuinstancyjności polega na dwukrotnym merytorycznym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie, w wyniku wniesienia odwołania, przez organ drugiej instancji. Organ drugiej instancji zatem obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Granice postępowania dowodowego prowadzonego przez organ drugiej instancji wyznacza art. 136 Kpa, który dopuszcza przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. Z art. 136 Kpa zatem wynika, że organ drugiej instancji rozpoznaje sprawę na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. Materiał ten ocenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 80 Kpa/, co oznacza, że dokonuje oceny znaczenia prawnego okoliczności faktycznych i dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji. Dokonaną oceną jest związany. Istnienie zatem w materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji określonych okoliczności faktycznych /np. podnoszonych w wyjaśnieniach strony/ i dowodów powoduje, że nie można im nadać znaczenia prawnego "nowych okoliczności faktycznych", "nowych dowodów". V. Teza komentowanego wyroku znajduje pełne uzasadnienie w rozwiązaniach przyjętych w Kpa Przyjęcie odmiennej wykładni, opartej na faktach nie mających podstawy w przepisach prawa, jest sprzeczna z zasadą ogólnej trwałości decyzji ostatecznej. Prowadzi to do dowolności, podważając znaczenie ochrony praw nabytych. W konsekwencji, w razie braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego, braku dokumentacji czynności procesowych /np. protokołu/, wszystko, co wynikałoby z akt sprawy można by było kwalifikować jako nieznane organowi. Takiej wykładni przy zasadzie trwałości decyzji ostatecznej jako podstawowej regule, a jedynie dopuszczalnych wyjątków od niej, przyjąć nie można.