III SA 151

Wkład wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej przez podatnika przed 1 stycznia 1992 r. nie mógł i nie może być odliczony od dochodu przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych. Dotyczy to także sytuacji, gdy środki na ten wkład podatnik uzyskał w formie pożyczki z zakładowego funduszu pracy, którą spłacał po wspomnianej dacie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim podkreślić należy, że odliczeniu od dochodów podlegał wydatek na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, a nie wydatek na spłatę pożyczki lub kredytu zaciągniętych przez podatnika. Stanowi o tym jednoznacznie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. W ustępie 10 artykułu 26 ustawodawca wspomniał o spłatach kredytu lub pożyczki tylko w tym znaczeniu, że gdy podatnik uiścił wkład ze środków otrzymanych z banku lub zakładu pracy w formie kredytu lub pożyczki, to odliczenie wkładu następowało nie w roku jego uiszczenia, ale w roku spłacenia kredytu lub pożyczki. Jeżeli pożyczka spłacana była w ciągu kilku lat, to odliczeniu w poszczególnych latach podlegały odpowiednie części wkładu odpowiadające sumie rat pożyczki spłacanych w danym roku. Nie zmienia to jednak faktu, że odliczeniu podlegał wkład, a nie spłata pożyczki /kredytu/. Skoro możliwość odliczenia wkładu wprowadził art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" wymienionej wyżej ustawy, to przedmiotem odliczenia mógł być tylko wkład wniesiony pod rządem tej ustawy. Ustawa nie przewidywała bowiem wstecznego działania omawianego przepisu. Wkład wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej przed podatnika przed 1 stycznia 1992 r. nie mógł i nie może być odliczony od dochodu przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych. Dotyczy to także sytuacji, gdy środki na ten wkład podatnik uzyskał w formie pożyczki z zakładowego funduszu pracy, którą spłacał po wspomnianej dacie. Jak bowiem wyjaśniono już uprzednio, art. 26 ust. 10 omawianej ustawy nie stanowił samodzielnej podstawy obliczenia. W przypadku skarżącej, nie podlegał odliczeniu wkład uiszczony spółdzielni za pośrednictwem zakładu pracy w maju 1991 r. Zupełnie inaczej kształtuje się sytuacja w odniesieniu do części wkładu wniesionego po dniu 31 grudnia 1991 r. W latach 1992-1993 wkład ten podlegał odliczeniu i to bez względu na to, czy został wniesiony przed, czy po objęciu lokalu. Trzeba przy tym zdać sobie sprawę, że wkładem były także raty miesięczne wpłacone przez podatnika na konto spółdzielni mieszkaniowej, błędnie nazywane "spłatami kredytu". W rzeczywistości kredyt zaciągnęła spółdzielnia i tylko ona spłacała go bankom. Członek spółdzielni nie był stroną umowy kredytu i z tego względu nie mógł go spłacać. Zupełnie inną kwestią jest okoliczność, że tylko dzięki zaciągnięciu kredytu i pomocy Państwa spółdzielnie mogły rozłożyć swoim członkom wkład mieszkaniowy na raty. Szersze rozważania na temat charakteru miesięcznych wpłat członków na rzecz spółdzielni znajdują się w powołanej w skardze uchwale Sądu Najwyższego. Podobnie jak Sąd Najwyższy traktowały wspomniane wpłaty dwa wyroki NSA, które skarżąca także powołała w skardze /co do wyroku z dnia 29 lipca 1994 r. wskazała błędną sygnaturę/. Wszystkie trzy orzeczenia dotyczyły jednak wpłat na rzecz spółdzielni, a nie wpłat na rzecz pożyczkodawcy, jak w przypadku skarżącej. Dlatego też organy podatkowe trafnie uznały podatniczce tylko odliczenia kwot wpłaconych spółdzielni tytułem wkładu w latach 1992 i 1993 r., w tym także kwoty 10 mln zł wpłaconej przez zakład pracy. Z dniem 1 stycznia 1994 r. stan prawny uległ zmianie. Zgodnie z art. 1 pkt 11 lit. "a" ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał nowe brzmienie. W nowym stanie prawnym niedopuszczalne stało się odliczenie od dochodu części wkładu mieszkaniowego /lub budowlanego/, która została wniesiona po objęciu lokalu. Z tych względów organy podatkowe nie mogły uwzględnić podatniczce ratalnych kwot na uzupełnienie wkładu, wniesionych na konto spółdzielni w 1994 r. /objęcie lokalu nastąpiło w kwietniu 1992 r./. Chybiony jest pogląd skarżącej, że odliczenie wpłat dokonanych na rzecz Spółdzielni w 1994 r. możliwe było na podstawie art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. Ustawa ta w art. 1 pkt 11 lit. "f" nadała nowe brzmienie artykułowi 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w art. 9 ust. 3 utrzymała zasadę, że odliczanie części wkładu mieszkaniowego /lub budowlanego/, zapłaconego spółdzielni ze środków uzyskanych w drodze pożyczki /lub kredytu/, następować będzie dopiero po jej spłacie wierzycielowi przez członka spółdzielni. Chodzi oczywiście o kwoty przekazane spółdzielni między 1 stycznia 1992 a 31 grudnia 1993 r. Przepis ten nie dotyczy wpłat dokonanych w 1994 r., które - jak już wyżej wskazano - nie były "spłatą kredytu", ale stanowiły ratalne uzupełnienie wkładu. Powołany przez Izbę Skarbową art. 54 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga omówienia, skoro skarżąca w 1991 r. nie była podatniczką podatku wyrównawczego i - jak sama stwierdziła - przepis jej nie dotyczył. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.